Skutki podatkowe w VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych przez fundację (zwolnienie, prawo do odliczenia, korekta, limit113 ust.1. i ust.2).

0114-KDIP1-1.4012.523.2026.1.ESZ - Skutki podatkowe w VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych przez fundację (zwolnienie, prawo do odliczenia, korekta, limit113 ust.1. i ust.2).

---

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku (...), realizowanego przez Fundację na podstawie umów najmu zawartych z mieszkańcami – osobami posiadającymi orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności – wyłącznie na ich cele mieszkaniowe,

-     wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przychodów uzyskiwanych przez Fundację z tytułu najmu lokali mieszkalnych w budynku (...), korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,

-     prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT oraz działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na świadczeniu nieodpłatnych usług w ramach nieodpłatnej działalności statutowej,

-     powstania obowiązku korekty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...), na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli budynek (...) nadal będzie wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych zwolnionych od podatku VAT oraz świadczenia nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

• Fundacja (...)

Fundacja (...) (dalej: Fundacja) jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność statutową na rzecz osób z niepełnosprawnościami, w szczególności osób w spektrum autyzmu (KRS (...), NIP (...). Fundacja prowadzi działalność w trzech formach:

• nieodpłatną działalność statutową (pożytku publicznego),
• odpłatną działalność statutową (pożytku publicznego),
• działalność gospodarczą.

Fundacja zawarła 15 grudnia 2023 r. z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON ) umowę nr (....) o dofinansowanie realizacji projektu w ramach programu (...)

Przedmiotem projektu jest budowa budynku mieszkalnego przeznaczonego do zamieszkania przez 12 osób z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności, wymagających wysokiego poziomu wsparcia (dalej: budynek (...)). Całkowity koszt projektu wynosi (...) zł (dofinansowanie PFRON).

Podatek VAT od inwestycji mieści się w kwocie dofinansowania, jest wydatkiem kwalifikowanym, ponieważ Fundacja nie posiada na ten moment prawnej możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku od towarów i usług.

Budowa budynku (...) rozpoczęła się w kwietniu 2026 r., zakończenie planowane jest na grudzień 2026 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku (...) Fundacja planuje zawrzeć z każdym z 12 mieszkańców umowę najmu lokalu mieszkalnego (art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego). Lokale mieszkalne przeznaczone będą wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców.

Najem realizowany będzie na własny rachunek Fundacji w ramach działalności gospodarczej.

Fundacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywała, nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnej z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

• Rejestracja jako czynny podatnik podatku vat

Fundacja (...) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Fundacja jest zarejestrowana wyłącznie jako podatnik VAT zwolniony (NIP: ...). Fundacja nie planuje rejestracji jako czynny podatnik VAT i nie jest w stanie wskazać konkretnej daty takiej rejestracji. Rejestracja nastąpiłaby wyłącznie w razie przekroczenia limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (240 000 zł w skali roku), jest to zdarzenie przyszłe, niepewne, którego data pozostaje nieznana i nieprzewidywalna. W konsekwencji na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę budynku (...) oraz na moment ewentualnego rozważania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków Fundacja nie będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Skutkiem tego stanu rzeczy jest wyłączenie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni).

• Działalność fundacji w ramach (...) — dwa rodzaje świadczeń

W ramach funkcjonowania (...) Fundacja będzie realizować dwa odrębne rodzaje świadczeń na rzecz mieszkańców:

1. Odpłatny najem lokali mieszkalnych — realizowany w ramach działalności gospodarczej Fundacji, na podstawie indywidualnych umów najmu zawieranych z każdym z 12 mieszkańców. Najem jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
2. Nieodpłatne usługi wspomagające — realizowane w ramach nieodpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego Fundacji, finansowane wyłącznie z dotacji otrzymywanej w ramach odrębnego programu „..." (uchwała nr (...) Rady Nadzorczej PFRON z 15 października 2025 r.). Świadczenia te obejmują usługi asystencji osobistej, opieki i pielęgnacji niewymagającej kwalifikacji medycznych oraz wspieranego podejmowania decyzji. Są nieodpłatne wobec mieszkańców — mieszkaniec nie ponosi z ich tytułu jakichkolwiek opłat — i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe dwa rodzaje świadczeń mają odrębne podstawy prawne, odrębne źródła finansowania, odrębne sposoby rozliczenia z mieszkańcem oraz odrębną kwalifikację podatkową. Nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Ich szczegółowy opis oraz argumentacja co do odrębności — w dalszej części niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.

• Najem – działalność gospodarcza

Najem lokali mieszkalnych w budynku (...) będzie realizowany przez Fundację w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. wynajem.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie odpłatna działalność pożytku publicznego organizacji pozarządowej nie może pokrywać się przedmiotowo z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Ponieważ Fundacja ma zarejestrowaną działalność gospodarczą obejmującą wynajem nieruchomości, najem lokali mieszkalnych w (...) nie może być realizowany w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego — musi być prowadzony w ramach działalności gospodarczej Fundacji.

PFRON pismem z 19 marca 2026 r. (znak (…)), w odpowiedzi na zapytanie Fundacji z 27 lutego 2026 r., potwierdził, że decyzja o formie prowadzonej działalności w ramach budynku (...) jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy organizacji prowadzącej budynek (...). Organy Fundacji przyjęły, że najem lokali mieszkalnych w budynku (...) będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, na własny rachunek Fundacji.

Niezależnie od powyższego, Fundacja wskazuje, że odpłatny najem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą również w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — jako wykorzystywanie towarów (nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Fundacja działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie korzystający ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1). Łączna wartość sprzedaży z tytułu działalności gospodarczej Fundacji (w tym z najmu pomieszczeń użytkowych) nie przekroczyła dotychczas limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

• Klasyfikacja PKWiU usługi najmu

Świadczona przez Fundację usługa najmu lokali mieszkalnych w budynku (...), na rzecz osób z niepełnosprawnością – wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, klasyfikowana jest pod symbolem: PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych” (Sekcja L „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, Dział 68, Grupa 68.20, Klasa 68.20.1, Kategoria 68.20.11, Podkategoria 68.20.11.0 – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług 2015).

Powyższa klasyfikacja wynika z następujących cech świadczenia:

1. przedmiotem najmu są lokale mieszkalne w budynku o charakterze mieszkalnym, którego właścicielem (na własny rachunek) jest Fundacja;
2. najem realizowany jest na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych w trybie przepisów art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego;
3. lokale przeznaczone są wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców, którzy traktują budynek (...) jako stałe miejsce zamieszkania (ośrodek życia);
4. świadczenie ma charakter długotrwały – pierwsza umowa zawierana jest na czas określony 1 roku, kolejna już na czas nieokreślony (zgodnie z wymogiem działu II ust. 5 Procedur realizacji programu „...”);
5. świadczenie nie posiada cech usług zakwaterowania krótkotrwałego (PKWiU 55) – nie obejmuje obsługi recepcyjnej, codziennej obsługi pokoju, wymiany pościeli/ręczników, podawania posiłków, ani innych elementów typowych dla obiektów noclegowych;
6. status najemców (osoby z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności) nie wpływa na klasyfikację PKWiU samej usługi najmu – klasyfikacja jest determinowana wyłącznie charakterem przedmiotu najmu (lokale mieszkalne we własnej nieruchomości) oraz celem najmu (cele mieszkaniowe).

·         Przeniesienie ośrodka życia najemców

Najem lokali mieszkalnych w budynku (...) wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia najemców do tych lokali. Budynek (...) stanowić będzie stałe miejsce zamieszkania mieszkańców (najemców) — ich centrum interesów życiowych w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

a)  Charakter programu i koncepcja budynku (...) Program (...) (uchwała nr (...) Rady Nadzorczej PFRON z 19 czerwca 2024 r.) z założenia służy stworzeniu infrastruktury mieszkaniowej dla osób z niepełnosprawnościami, mającej zapewnić im niezależność w zakresie stylu życia i codziennych czynności. Budynek (...) nie ma charakteru placówki opieki, ośrodka wsparcia ani jakiejkolwiek formy zakwaterowania zbiorowego o charakterze tymczasowym – jest formą trwałego, samodzielnego mieszkalnictwa osób z niepełnosprawnościami w społeczności mieszkaniowej liczącej do 12 osób.

b)  Trwałość zamieszkania. Rozdział II pkt 5 Procedur realizacji programu „(…)” (załącznik do uchwały Zarządu PFRON), Rozdział XIV pkt 7 programu „(…)” (…) (...)

·      pierwsza umowa najmu zawierana jest na czas określony 1 roku,

·      kolejna umowa zawierana jest już na czas nieokreślony,

·      zabroniony jest wymóg „treningu mieszkaniowego" wobec kandydatów na mieszkańców budynku (...).

c)  Cechy zamieszkiwania charakteryzujące ośrodek życia. Każdy mieszkaniec budynku (...):

·      dysponuje samodzielnym, odrębnym lokalem mieszkalnym wyposażonym w łazienkę i aneks kuchenny (warunek z definicji (…) w programie),

·      ma prawo do swobodnego samostanowienia i kształtowania osobistej przestrzeni,

·      zaspokaja w lokalu wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe,

d)  Profil mieszkańców. Mieszkańcami budynku (...) są osoby z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności i z ustalonym wysokim poziomem potrzeby wsparcia (od 70 do 100 punktów w skali, o której mowa w art. 4b ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Dla tej grupy osób budynek (...) stanowi z reguły docelowe, dożywotnie miejsce zamieszkania – rozwiązanie alternatywne wobec instytucjonalnych form opieki (domów pomocy społecznej), pozwalające zachować samodzielność i autonomię,

e)  brak cech zakwaterowania krótkotrwałego. W ramach budynku (...) nie są świadczone usługi typowe dla obiektów noclegowych (recepcja, codzienna obsługa pokoju, wymiana pościeli/ręczników, posiłki w stołówce, codzienne sprzątanie pokoi w standardzie hotelowym). Mieszkańcy korzystają z lokali na zasadach analogicznych do najemców mieszkań na rynku regulowanym ustawą o ochronie praw lokatorów.

W konsekwencji najem lokali mieszkalnych w budynku (...) wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia najemców do tych lokali — co spełnia kluczowe kryterium zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

·      Umowa najmu: przedmiot, strony, postanowienia (własny rachunek, najemcy, cele własne, zakaz podnajmu, postanowienia dodatkowe)

Fundacja wynajmuje lokale mieszkalne w budynku (...) we własnym imieniu i na własny rachunek.

Budynek (...) stanowi i będzie stanowił własność Fundacji.

Budowa budynku (...) jest realizowana w ramach umowy nr (…) zawartej 15 grudnia 2023 r. pomiędzy Fundacją a PFRON o dofinansowanie projektu w ramach programu „(…)” (…) – Fundacja jest beneficjentem dofinansowania, inwestorem i właścicielem budynku.

Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, Fundacja, działając samodzielnie jako wynajmujący, zawrze z każdym z 12 mieszkańców budynku (...) umowę najmu lokalu mieszkalnego w trybie art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego. Najem realizowany jest zatem na własny rachunek Fundacji w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spełniony jest tym samym warunek „najmu na własny rachunek” wymagany dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Umowa najmu zawierana z każdym z mieszkańców budynku (...) określa istotne elementy stosunku najmu w rozumieniu art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego, tj.:

• przedmiot najmu — samodzielny lokal mieszkalny (pokój dzienny z aneksem kuchennym i łazienka) wraz z uprawnieniem do korzystania z części wspólnych zespołu mieszkalnego (ciągi komunikacyjne, pomieszczenie dzienne);
• wysokość czynszu najmu;
• czas trwania umowy — pierwsza umowa zawierana jest na czas określony 1 roku, kolejna na czas nieokreślony;
• prawa i obowiązki stron wynikające z umowy najmu, w tym wyraźny zakaz podnajmu lokalu osobom trzecim.

Dodatkowo, w związku z wymogami rozdziału V Procedur realizacji programu „(…)” — zgodnie z którymi:

• „Szczegółowe koszty związane z zamieszkiwaniem w budynku (...), które ponosi mieszkaniec budynku (...), muszą być określone w umowie najmu lub użyczenia.",
• „Katalog usług wspomagających określasz w umowie najmu lub użyczenia.",
• „Zakres usług wspomagających świadczonych mieszkańcom budynku (...) możesz modyfikować w trakcie trwania umowy najmu lub użyczenia w zależności od indywidualnych potrzeb mieszkańców budynku (...)” — umowa najmu zawiera także katalog nieodpłatnych usług wspomagających świadczonych przez Fundację w ramach jej nieodpłatnej działalności statutowej (asystencja osobista, opieka i pielęgnacja niewymagająca kwalifikacji medycznych, wspierane podejmowanie decyzji), wraz z zastrzeżeniem prawa mieszkańca do odmowy ich przyjęcia oraz modyfikacji ich zakresu w trakcie trwania umowy.

Postanowienia dotyczące usług wspomagających mają wyłącznie charakter informacyjno- organizacyjny wynikający z wymogów dokumentacyjnych programu (...). Nie zmieniają one samodzielnego charakteru poszczególnych świadczeń ani ich klasyfikacji podatkowej: wynagrodzenie za usługi wspomagające nie wchodzi do czynszu najmu — usługi te są nieodpłatne wobec mieszkańca i finansowane z dotacji PFRON. Czynsz najmu stanowi zasadniczą treść stosunku najmu w rozumieniu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego i jest istotnym elementem umowy najmu. Mimo formalnej obecności w umowie najmu postanowień dotyczących usług wspomagających, świadczenia te pozostają odrębne i samodzielne dla celów podatku od towarów i usług.

Najemcami lokali mieszkalnych w budynku (...) są wyłącznie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Mieszkańcami budynku (...) (najemcami) są wyłącznie pełnoletnie osoby fizyczne posiadające orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności oraz ustalony wysoki poziom potrzeby wsparcia (70-100 punktów w skali, o której mowa w art. 4b ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które zawierają umowy najmu na zaspokojenie swoich osobistych potrzeb mieszkaniowych.

Fundacja nie wynajmuje lokali budynku (...) na rzecz żadnego z niżej wskazanych podmiotów:

• podatników podatku VAT,
• podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,
• osobom prawnym, niebędącym podatnikiem,
• społecznym agencjom najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 1273 ze zm.),
• jednostkom samorządu terytorialnego lub związkom JST,
• samorządowym jednostkom organizacyjnym,
• jednoosobowym spółkom samorządu terytorialnego, niebędącym społeczną agencją najmu, ani na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu pośredniczącego.

Stroną każdej umowy najmu po stronie najemcy jest bezpośrednio osoba fizyczna z niepełnosprawnością (lub jej opiekun prawny działający w jej imieniu w przypadku osoby ubezwłasnowolnionej), zaspokajająca w lokalu swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Najemcy zaspokajają w wynajmowanych lokalach wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe. Lokale w budynku (...) stanowią dla mieszkańców stałe miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych). Mieszkańcy:

• traktują budynek (...) jako docelowe miejsce zamieszkania (pierwsza umowa na 1 rok, kolejna na czas nieokreślony – rozdział XIV pkt 7 programu „(…)”);
• realizują w lokalu wszystkie funkcje życiowe charakterystyczne dla miejsca zamieszkania (sen, posiłki, wypoczynek, życie osobiste, korzystanie z usług wspomagających na ich osobiste potrzeby);
• nie wykorzystują lokali na cele inne niż mieszkaniowe (w szczególności nie prowadzą w nich działalności gospodarczej, działalności zarobkowej ani innej działalności o charakterze niemieszkaniowym).

Najemcy nie podnajmują lokali. Umowa najmu zawierana pomiędzy Fundacją a mieszkańcem budynku (...) zawierała będzie wyraźny zakaz podnajmu lokalu osobom trzecim. Zakaz ten wynika także z charakteru budynku (...) jako programu wsparcia osób z niepełnosprawnościami – mieszkania w budynku (...) są przeznaczone wyłącznie dla osób z niepełnosprawnościami zakwalifikowanych w drodze rekrutacji i nie mogą być wykorzystywane przez inne osoby. W konsekwencji najem realizowany jest wyłącznie na własne cele mieszkaniowe najemców.

Usługi na rzecz mieszkańców – najemców

Fundacja jednoznacznie rozdziela dwie odrębne grupy świadczeń realizowanych w związku z funkcjonowaniem budynku (...) (I najem, II usługi wspomagające). Świadczenia te różnią się charakterem prawnym, podstawą prawną, źródłem finansowania oraz sposobem rozliczenia z mieszkańcem. Sam fakt, że Fundacja świadczy mieszkańcom budynku (...) równolegle nieodpłatne usługi wspomagające, nie czyni najmu lokali mieszkalnych elementem kompleksowej usługi zakwaterowania z opieką. Każde świadczenie ma odrębny przedmiot, odrębne wynagrodzenie (lub jego brak), odrębną podstawę prawną i odrębną kwalifikację podatkową.

1. Usługa najmu lokalu mieszkalnego (świadczenie odpłatne — przedmiot wniosku) Przedmiotem umowy najmu jest udostępnienie najemcy samodzielnego lokalu mieszkalnego (pokoju dziennego z aneksem kuchennym i łazienką) na cele mieszkaniowe wraz z uprawnieniem do korzystania z części wspólnych zespołu mieszkalnego (ciągi komunikacyjne, pomieszczenie dzienne) — na podstawie umowy najmu w rozumieniu art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów. Czynsz najmu stanowi wynagrodzenie Fundacji za to udostępnienie. Umowa najmu nie obejmuje żadnych innych świadczeń Fundacji na rzecz mieszkańca.
2. Usługi wspomagające (świadczenia nieodpłatne wobec mieszkańca — poza zakresem opodatkowania VAT)

Fundacja świadczy na rzecz mieszkańców budynku (...) usługi wspomagające w rozumieniu § 2 pkt 9 programu „(...)" (uchwała nr (...) Rady Nadzorczej PFRON z 15 października 2025 r.) oraz rozdziału V pkt 4 Procedur realizacji tego programu. Świadczenia te obejmują w szczególności:

• usługi asystencji osobistej — wspieranie mieszkańca w wykonywaniu codziennych czynności życiowych, w komunikowaniu się, w korzystaniu z usług, w aktywności społecznej, edukacyjnej i kulturalnej;
• usługi wspieranego podejmowania decyzji — wsparcie mieszkańca w samodzielnym podejmowaniu decyzji dotyczących jego życia, w zakresie spraw codziennych, prawnych, finansowych, zdrowotnych;
• usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne, o ile nie wymagają kwalifikacji medycznych — pomoc w czynnościach higienicznych, ubieraniu, jedzeniu, poruszaniu się; świadczenia te nie obejmują czynności o charakterze medycznym (zastrzyki, podawanie leków na zlecenie lekarza, pielęgnacja ran, opieka pielęgniarska sensu stricto).

Powyższe świadczenia są w pełni finansowane ze środków dotacji PFRON udzielanej Fundacji w ramach programu „(...)” — w kwocie do 4 200 zł miesięcznie na mieszkańca (zwiększanej o 360 zł za każdy punkt powyżej 70 punktów w skali potrzeby wsparcia), z dodatkowym dofinansowaniem do 10% kwoty dotacji na koszty administracyjne związane ze świadczeniem tych usług (tj. koszty osobowe personelu administracyjnego (np. koordynator, księgowa); koszty wyposażenia pomieszczeń przeznaczonych dla personelu merytorycznego; koszty dotyczące założenia lub prowadzenia rachunku bankowego wydzielonego dla środków otrzymywanych z PFRON w związku z realizacją umowy o dofinansowanie; usługi pocztowe; usługi telekomunikacyjne; materiały biurowe).

Dotacja PFRON nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców — finansuje statutową, nieodpłatną działalność Fundacji ukierunkowaną na realizację celów programu PFRON.

Usługi wspomagające są realizowane w ramach nieodpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego Fundacji, na podstawie regulaminu organizacyjnego budynku (...) i indywidualnego planu wsparcia mieszkańca (nie na podstawie umowy cywilnoprawnej). Są nieodpłatne wobec mieszkańca — mieszkaniec nie ponosi z ich tytułu jakichkolwiek opłat, nie są elementem najmu ani czynszu najmu, nie są związane z umową najmu, a ich wykonywanie lub niewykonywanie nie wpływa na obowiązki stron z umowy najmu ani na wysokość czynszu.

Kwalifikacja podatkowa obu grup świadczeń

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług każde ze świadczeń realizowanych przez Fundację stanowi samodzielne świadczenie:

• usługa najmu lokali mieszkalnych — świadczenie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
• usługi wspomagające — świadczone nieodpłatnie w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji, finansowane z dotacji PFRON, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Świadczenia te nie stanowią jednej kompleksowej usługi — nie istnieje wśród nich świadczenie główne, do którego pozostałe byłyby usługami pomocniczymi.

Mieszkaniec może korzystać z usług wspomagających niezależnie od pozostałych — ma prawo odmówić przyjęcia usług wspomagających lub korzystać z nich w ograniczonym zakresie, zgodnie z zagwarantowaną autonomią mieszkańca budynku (...), o której mowa w rozdziale X pkt 1 pkt 3 programu „(…)” (…) („zagwarantowanie autonomii mieszkańców budynku (...) w szczególności prawa do odmowy przyjęcia oferowanych usług wsparcia”). Zakres usług wspomagających może być modyfikowany w trakcie trwania umowy najmu w zależności od indywidualnych potrzeb mieszkańca (rozdział V ust. 12 Procedur realizacji programu „(...) ”). Niezależnie od stopnia korzystania z usług wspomagających, umowa najmu i wysokość czynszu pozostają niezmienione.Usługa najmu lokali mieszkalnych w budynku (...):

1. Nie stanowi usługi pomocy społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Najem realizowany jest na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu (art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego), a nie w trybie ustawy o pomocy społecznej (bez decyzji administracyjnej o skierowaniu, bez wpisu Fundacji do rejestru wojewody jako podmiotu prowadzącego mieszkania chronione lub wspomagane).
2. Nie stanowi usługi określonej w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej (Fundacja nie prowadzi specjalistycznego ośrodka wsparcia dla osób doznających przemocy domowej).
3. Nie stanowi świadczenia usług ściśle związanego z usługami pomocy społecznej ani usługami z zakresu przeciwdziałania przemocy domowej. Usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta z odrębnego, samodzielnego zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe).

·  Wynagrodzenie za usługę najmu

1. Czynsz najmu lokalu mieszkalnego stanowi wynagrodzenie Fundacji za udostępnienie najemcy samodzielnego lokalu mieszkalnego (składającego się z pokoju dziennego z aneksem kuchennym i łazienki) wraz z uprawnieniem do korzystania z części wspólnych zespołu mieszkalnego. Czynsz ustalany będzie jako stała miesięczna kwota przypadająca na jednego mieszkańca (jeden lokal mieszkalny), niezależna od korzystania przez mieszkańca z innych świadczeń (tj. usług wspomagających). Wysokość czynszu zostanie określona przez Fundację w indywidualnych umowach najmu zawieranych z mieszkańcami po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku.
2. Usługi wspomagające (asystencja, opieka, wspierane podejmowanie decyzji, opieka pielęgnacyjna niewymagająca kwalifikacji medycznych). Fundacja nie otrzymuje od mieszkańców budynku (...) żadnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług. Wynagrodzenie nie jest kalkulowane, ponieważ usługi te są w pełni nieodpłatne wobec mieszkańca i finansowane są z dotacji PFRON otrzymywanej w ramach programu „(...)”. Kalkulacja dotacji PFRON dokonywana jest w stosunkach pomiędzy Fundacją a PFRON (nie pomiędzy Fundacją a mieszkańcem).

1. Rekrutacja mieszkańców

W działalności budynku (...) nie występuje „kierowanie” osób do mieszkań w sensie administracyjnoprawnym (tj. w trybie skierowania wydanego decyzją administracyjną przez właściwy organ pomocy społecznej, sąd opiekuńczy lub inny organ władzy publicznej). Mieszkańcy budynku (...) stają się najemcami w wyniku autonomicznej procedury rekrutacji prowadzonej przez Fundację jako wynajmującego, na podstawie kryteriów wynikających z programu PFRON, zakończonej zawarciem cywilnoprawnej umowy najmu za zgodą obu stron.

1. Przebieg procesu rekrutacji.

Proces rekrutacji jest organizowany i prowadzony wyłącznie przez Fundację, na podstawie:

• programu „...” (uchwała nr (…) Rady Nadzorczej PFRON z 15 października 2025 r.),
• rozdziału II Procedur realizacji programu „(…)” (zał. do uchwały Zarządu PFRON),
• regulaminu rekrutacji, dokumentu Fundacji, który dostępny będzie w miejscu i formacie umożliwiającym zapoznanie się każdej zainteresowanej osobie z niepełnosprawnością. Etapy procesu:
1. otwarte ogłoszenie naboru przez Fundację (z możliwością zgłoszenia się każdej zainteresowanej osoby z niepełnosprawnością spełniającej kryteria formalne);
2. samodzielne zgłoszenie kandydata (lub jego opiekuna prawnego) wraz z dokumentami potwierdzającymi spełnienie kryteriów formalnych (m.in. orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, decyzja ustalająca poziom potrzeby wsparcia w skali, o której mowa w art. 4b ust. 3 ustawy o rehabilitacji);
3. weryfikacja formalna zgłoszeń przez komisję rekrutacyjną Fundacji;
4. zastosowanie kryteriów pierwszeństwa w razie większej liczby kandydatów niż miejsc;
5. sporządzenie protokołu z rekrutacji wraz z listą osób zakwalifikowanych, niezakwalifikowanych i rezerwowych;
6. tryb odwoławczy dla kandydatów niezakwalifikowanych (zgodnie z regulaminem);
7. zawarcie cywilnoprawnej umowy najmu lokalu mieszkalnego pomiędzy Fundacją a zakwalifikowanym kandydatem (lub jego opiekunem prawnym).

2. Udział podmiotów trzecich.

W procesie rekrutacji nie biorą udziału podmioty trzecie w sensie podmiotów kierujących, decydujących lub współdecydujących o wyborze mieszkańca. W szczególności:

• nie biorą udziału organy administracji publicznej (gmina, powiat, województwo, organy pomocy społecznej, sąd opiekuńczy),
• nie biorą udziału ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, centra usług społecznych, regionalne ośrodki polityki społecznej ani inne jednostki organizacyjne pomocy społecznej,
• PFRON ogranicza swój udział do roli finansującego program i monitorującego prawidłowość jego realizacji (weryfikacja sprawozdań, monitoring, kontrola) — PFRON nie wskazuje konkretnych osób do mieszkań budynku (...) ani nie zatwierdza wyników rekrutacji.

Decyzja o zakwalifikowaniu kandydata na mieszkańca budynku (...) jest podejmowana wyłącznie przez Fundację w oparciu o regulamin rekrutacji.

3. Konkretne osoby kwalifikowane do mieszkań budynku (...).

Mieszkańcami budynku (...) zostają osoby spełniające łącznie kryteria formalne określone w § 6 ust. 9 programu „(…)” oraz w regulaminie rekrutacji Fundacji:

1. pełnoletność (wiek od 18. roku życia),
2. orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności,
3. wysoki poziom potrzeby wsparcia – na poziomie od 70 do 100 punktów w skali potrzeby wsparcia,
4. akceptacja umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz regulaminu organizacyjnego budynku (...) przez kandydata (lub jego opiekuna prawnego).

Fundacja w regulaminie rekrutacji może wprowadzić dodatkowe kryteria formalne, o ile zapewniają one otwartość rekrutacji i są zgodne z obowiązującymi przepisami krajowymi oraz postanowieniami Konwencji o Prawach Osób Niepełnosprawnych (§ 6 ust. 10 programu „(…)”). Z uwagi na profil działalności statutowej Fundacji (wsparcie osób z niepełnosprawnościami, w szczególności osób w spektrum autyzmu), takim dodatkowym kryterium może być m.in. profil niepełnosprawności kandydata, zgodny ze specjalistycznym wsparciem zapewnianym przez Fundację (autyzm).

W razie zgłoszenia się większej liczby kandydatów niż dostępnych mieszkań, Fundacja stosuje kryteria pierwszeństwa wskazane w § 6 ust. 11 programu „(…)”:

• prowadzenie samotnie gospodarstwa domowego,
• posiadanie rodziców/opiekunów prawnych z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności lub zagrożenie brakiem opieki w razie ich choroby albo śmierci,
• potrzeba wsparcia z powodu trudnej sytuacji w środowisku domowym uniemożliwiającej usamodzielnienie,
• brak prawa do lokalu w momencie prowadzenia rekrutacji,
• opuszczenie domu pomocy społecznej lub innej placówki całodobowej i przejście procesu usamodzielnienia,
• wiek aktywności zawodowej (od 18. do 60. r.ż. – kobiety, do 65. r.ż. – mężczyźni).

Kryteria pierwszeństwa nie są uporządkowane według ważności (rozdział II pkt 4 Procedur realizacji programu „(…)”).

• Personel fundacji (opiekunowie, asystenci)

Fundacja udostępnia własny personel — opiekunów i asystentów osobistych — do wykonywania usług opieki nad mieszkańcami budynku (...) w miejscu ich zamieszkania.

1. Kategoria personelu. Usługi opieki wykonują opiekunowie i asystenci osobiści zatrudniani przez Fundację na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia. Personel ten nie należy do kategorii pracowników socjalnych, pielęgniarek ani ratowników medycznych — są to opiekunowie i asystenci osobiści w rozumieniu § 2 pkt 9 programu „(…)” oraz rozdziału V pkt 4 Procedur realizacji tego programu. W indywidualnych przypadkach personel może posiadać dodatkowe kwalifikacje (np. kurs opiekuna osoby niepełnosprawnej, kurs asystenta osoby niepełnosprawnej), nie jest to jednak wymóg kwalifikacyjny dla całego personelu.
2. Zakres zadań lub usług określa Fundacja w umowie o pracę czy też umowie zlecenie, zapisy zgodne będą z regulaminem organizacyjnym budynku (...) oraz zapisami w indywidualnych planach wsparcia mieszkańców budynku (...) (opracowywanych wspólnie z mieszkańcem lub jego opiekunem prawnym, podlegających okresowej rewizji). Zadania opiekunów i asystentów osobistych obejmują w szczególności:
• usługi asystencji osobistej (wsparcie w codziennych czynnościach życiowych, w komunikowaniu się, w aktywności społecznej, edukacyjnej i kulturalnej);
• usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne niewymagające kwalifikacji medycznych — pomoc w czynnościach higienicznych, w ubieraniu, w jedzeniu, w poruszaniu się;
• wspierane podejmowanie decyzji (wsparcie mieszkańca w samodzielnym podejmowaniu decyzji dotyczących jego życia),
3. Wynagrodzenie opiekunów i asystentów osobistych ustala Fundacja w zawieranych z nimi umowach, zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Fundacji. Wynagrodzenie wypłaca Fundacja, finansując je z dotacji PFRON otrzymywanej w ramach programu „(…)”.

Charakter świadczenia. Opiekunowie i asystenci osobiści świadczą usługi przez czas trwania umowy z Fundacją — opieka nad mieszkańcami budynku (...) jest stałym, codziennym elementem funkcjonowania budynku (...), a nie świadczeniem doraźnym. Personel jest obecny w budynku (...) zgodnie z harmonogramem zapewniającym ciągłość wsparcia.

• Najem a mieszkania wspomagane i pomoc społeczna

Mieszkania udostępniane przez Fundację nie są mieszkaniami wspomaganymi w rozumieniu art. 53 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ani jakichkolwiek innych przepisów regulujących system pomocy społecznej. W szczególności:

• Fundacja nie jest podmiotem prowadzącym mieszkania wspomagane w ramach systemu pomocy społecznej,
• mieszkania nie są udostępniane na podstawie decyzji administracyjnej o skierowaniu wydanej w trybie ustawy o pomocy społecznej – mieszkańcy zostają wybrani w trybie otwartej rekrutacji przeprowadzanej przez Fundację zgodnie z regulaminem rekrutacji,
• stosunek prawny pomiędzy Fundacją a mieszkańcem ma charakter cywilnoprawnej umowy najmu lokalu mieszkalnego (art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego), a nie stosunku administracyjnoprawnego wynikającego z decyzji o przyznaniu świadczenia pomocy społecznej. Mieszkania udostępniane przez Fundację są lokalami mieszkalnymi udostępnianymi na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe osób z niepełnosprawnościami w ramach Wspomaganej Społeczności Mieszkaniowej (…) utworzonej w ramach programu „...", którego podstawą prawną jest art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
• W odniesieniu do działalności prowadzonej w budynku (...), informujemy również, że Fundacja nie jest podmiotem wymienionym w którymkolwiek z punktów art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT: Fundacja nie jest regionalnym ośrodkiem polityki społecznej, powiatowym centrum pomocy rodzinie, ośrodkiem pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnym domem pomocy, ośrodkiem wsparcia ani ośrodkiem interwencji kryzysowej,
• budynek (...) nie jest domem pomocy społecznej, placówką opiekuńczo-wychowawczą ani ośrodkiem adopcyjno-opiekuńczym wpisanym do rejestru wojewody,
• Fundacja nie posiada zezwolenia wojewody na prowadzenie tych form pomocy społecznej w budynku (...),
• Fundacja nie prowadzi w budynku (...) placówki specjalistycznego poradnictwa,
• budynek (...) nie jest inną placówką zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, prowadzoną na podstawie zezwolenia wojewody i wpisaną do rejestru wojewody,
• budynek (...) nie jest formą całodobowej opieki – mieszkańcy są samodzielnymi najemcami lokali mieszkalnych korzystającymi z usług wspomagających dostępnych w razie potrzeby, a nie podopiecznymi placówki opiekuńczej.

Fundacja nie prowadzi specjalistycznego ośrodka wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.

Informacja uzupełniająca (dla zachowania pełnej transparentności stanu faktycznego):

Fundacja prowadzi również odrębną działalność statutową w postaci domu pomocy społecznej, na podstawie zezwolenia wojewody małopolskiego, w odrębnych budynkach zlokalizowanych pod innym adresem niż planowany budynek (...). Działalność ta:

• nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
• jest prowadzona w odrębnych budynkach, niepowiązanych funkcjonalnie ani organizacyjnie z budynkiem (...) stanowiącym przedmiot wniosku;
• świadczona jest na rzecz innej grupy beneficjentów (mieszkańców domu pomocy społecznej skierowanych decyzją administracyjną), niż mieszkańcy budynku (...) (samodzielni najemcy lokali mieszkalnych);
• podlega odrębnemu reżimowi prawnemu – ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej i przepisom wykonawczym, podczas gdy działalność (...) podlega autonomicznym przepisom programu PFRON realizowanego na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji, mimo że Fundacja w odrębnej, niewchodzącej w zakres wniosku sferze działalności posiada status podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT (w odniesieniu do prowadzonego DPS), status ten nie rozciąga się na działalność prowadzoną w ramach (...) i nie ma wpływu na kwalifikację podatkową usług będących przedmiotem wniosku. Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne, lokalizacyjne i prawne obu sfer działalności jest pełne.

Wykorzystanie budynku, rodzaje czynności

Towary i usługi nabywane przez Fundację w związku z budową budynku (...) są związane wyłącznie z:

1. czynnościami zwolnionymi z VAT – świadczeniem usług najmu lokali mieszkalnych w budynku (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (jedyna czynność wykonywana z wykorzystaniem budynku, podlegająca kwalifikacji w rozumieniu ustawy o VAT);
2. czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – świadczeniami nieodpłatnymi w ramach działalności statutowej Fundacji (nieodpłatne usługi wspomagające), pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Budynek (...), po oddaniu do użytkowania, będzie wykorzystywany wyłącznie do:

1. czynności zwolnionych od podatku VAT — świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych w budynku (...) na rzecz mieszkańców budynku (...), korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (działalność gospodarcza Fundacji w zakresie najmu lokali mieszkalnych, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — czynność odpłatna, ciągła, zarobkowa);
2. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT — cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - świadczenia nieodpłatnych usług wspomagających (asystencja osobista, opieka i pielęgnacja niewymagająca kwalifikacji medycznych, wspierane podejmowanie decyzji) na rzecz mieszkańców budynek (...), w ramach nieodpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego Fundacji, finansowanej z dotacji PFRON otrzymywanej w ramach programu „...”.

Budynek (...) nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT — żadna czynność wykonywana z wykorzystaniem budynku (...) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Fundacja jest w stanie dokonać przyporządkowania poszczególnych zakupów dokonywanych w sferze działalności prowadzonej w budynku (...) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Wszystkie zakupy Fundacji w sferze budynku (...) dzielą się jednoznacznie na trzy grupy:

1. Zakupy podlegające bezpośredniemu przyporządkowaniu do czynności zwolnionych z VAT — do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych w budynku (...) na rzecz mieszkańców budynku (...), zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Do tej grupy zakupów należą zakupy dokonywane przez Fundację jako właściciela nieruchomości, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych: koszty mediów dotyczących lokali mieszkalnych i części wspólnych budynku (energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz odpadów komunalnych); koszty przeglądów technicznych budynku i instalacji, wymaganych przepisami prawa; koszty bieżącej konserwacji i drobnych napraw budynku; koszty ubezpieczenia nieruchomości; koszty podatku od nieruchomości. Fundacja zawiera umowy z dostawcami wymienionych towarów i usług we własnym imieniu, a otrzymywane faktury stanowią dokumentację kosztów prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, opłaca je ze środków własnych Fundacji.
2. Zakupy podlegające bezpośredniemu przyporządkowaniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT — do świadczenia nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców budynku (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji, finansowanej z dotacji PFRON. Do tej grupy zakupów należą: wynagrodzenia opiekunów i asystentów osobistych zatrudnianych przez Fundację na podstawie umów o pracę i umów zlecenia — finansowane z dotacji PFRON otrzymywanej w ramach programu „(...)”; koszty administracyjne związane ze świadczeniem usług wspomagających (do 10% kwoty dotacji PFRON) — koszty osobowe personelu administracyjnego (koordynator, księgowa), materiały biurowe, usługi pocztowe i telekomunikacyjne, prowadzenie wydzielonego rachunku bankowego dla środków PFRON.
3. Zakupy służące jednocześnie obu kategoriom czynności (zwolnionym z VAT i niepodlegającym opodatkowaniu), wykorzystywanym w ramach jednego środka trwałego — w odniesieniu do których bezpośrednie wyodrębnienie kwot służących wyłącznie jednej kategorii czynności nie jest możliwe. W odniesieniu do tej grupy zakupów nie istnieje również możliwość ich przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — budynek (...) jako środek trwały ma charakter funkcjonalnie zintegrowany: obie jego funkcje (świadczenie usług najmu w ramach działalności gospodarczej Fundacji oraz świadczenie nieodpłatnych usług wspomagających w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji) są realizowane w tych samych lokalach i tych samych częściach wspólnych budynku, bez fizycznego ani organizacyjnego wyodrębnienia części budynku służącej wyłącznie jednej z tych funkcji:

·  wydatki inwestycyjne na budowę budynku (...) (materiały budowlane, roboty budowlane, dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski itp.) — efekt tych zakupów (budynek (...) jako środek trwały) służy zarówno świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych w 12 samodzielnych lokalach (czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jak i świadczeniu nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) realizowanemu w tych samych lokalach mieszkalnych, w częściach wspólnych budynku oraz pomocniczo w 2 pomieszczeniach dedykowanych personelowi merytorycznemu Fundacji.

Zakupy służące czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT — brak.

Fundacja nie wykonuje w sferze działalności prowadzonej w budynku (...) żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Konsekwencje prawne przyporządkowania zakupów: wobec braku jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT w sferze działalności Fundacji prowadzonej w budynku (...), w odniesieniu do każdej z powyższych grup zakupów:

Grupa A — zakupy bezpośrednio przyporządkowane do czynności zwolnionych nie generują prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT);

Grupa B — zakupy bezpośrednio przyporządkowane do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie generują prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT);

Grupa C — w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych na budowę budynku (...) zastosowanie znajdowałby mechanizm prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (podział pomiędzy działalność gospodarczą Fundacji a działalność inną niż gospodarcza). Niezależnie od wyniku tego prewspółczynnika, w sferze działalności gospodarczej Fundacji w budynku (...) wszystkie czynności są zwolnione z VAT (najem mieszkaniowy z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) — proporcja czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej wynosi 0%, w konsekwencji prawo do odliczenia nie powstaje (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w działalności gospodarczej nie występują żadne czynności opodatkowane.

W każdej z powyższych grup zakupów (A, B, C) kwota podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Fundacji przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wynosi 0 zł.

Powyższa kwalifikacja nie ulegnie zmianie w okresie korekty wieloletniej z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT — proporcja udziału czynności opodatkowanych w wykorzystaniu budynku (...) jako środka trwałego wynosi 0% i pozostanie niezmieniona przez cały 10-letni okres korekty. Korekta wieloletnia z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie powstanie.

• wartość środka trwałego

budynek (...) stanowić będzie w prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej środek trwały o wartości początkowej znacznie przekraczającej 15 000 zł. Całkowity koszt budowy budynku (...) (zgodnie z umową nr (…) z dnia 15 grudnia 2023 r. zawartą pomiędzy Fundacją a PFRON o dofinansowanie projektu w ramach programu „(…)” (…)) wynosi (...) zł brutto. Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Fundacji po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (planowane na grudzień 2026 r.) i będzie podlegał amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do budynku potencjalnie znajdowałyby zastosowanie przepisy o korekcie wieloletniej z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (10-letni okres korekty dla nieruchomości). Jednakże – obowiązek korekty nie powstanie, ponieważ budynek od momentu oddania go do użytkowania służy i będzie służył wyłącznie czynnościom, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje (czynnościom zwolnionym z VAT — najem mieszkaniowy, oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu — nieodpłatne świadczenia statutowe). Proporcja udziału czynności opodatkowanych w wykorzystaniu budynku (...) wynosi 0% przez cały 10-letni okres korekty i nie ulegnie zmianie.

Pytania

1.  Czy najem lokali mieszkalnych w budynku (...), realizowany przez Fundację na podstawie umów najmu zawartych z mieszkańcami – osobami z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności – wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

2.  Czy przychody uzyskiwane przez Fundację z tytułu najmu lokali mieszkalnych w budynku (...), korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, podlegają wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jako transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy?

3.  Czy w związku z tym, że budynek (...) służy:

·  w sferze działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — wyłącznie świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych, korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;

·  w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — świadczeniu nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji, finansowanych z dotacji PFRON

Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

4.  Czy w przypadku, gdy Fundacja zarejestruje się w przyszłości jako czynny podatnik VAT (z uwagi na przekroczenie limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a budynek (...) będzie w dalszym ciągu służył:

·  w sferze działalności gospodarczej Fundacji — wyłącznie świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;

·  w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza — świadczeniu nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców budynku (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji

po stronie Fundacji powstanie obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...) na podstawie art. 91 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Fundacji najem lokali mieszkalnych w budynku (...) wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ocenie Fundacji wszystkie warunki zwolnienia są spełnione:

• przedmiotem najmu będą lokale w budynku o charakterze mieszkalnym,
• najem realizowany będzie na własny rachunek Fundacji,
• lokale przeznaczone będą wyłącznie na cele mieszkaniowe osób z niepełnosprawnością.

Charakter prawny Fundacji ani prowadzenie działalności gospodarczej nie wykluczają zastosowania tego zwolnienia, które ma charakter przedmiotowy i dotyczy każdego podmiotu świadczącego usługi najmu mieszkaniowego na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stanowisko Fundacji: zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przysługuje.

Ad 2

Zdaniem Fundacji przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych w budynku (...) podlegają wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży nie wlicza się co do zasady odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami (art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT) – jeżeli czynności te nie mają charakteru pomocniczego. Najem nieruchomości stanowi wprost transakcję związaną z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu. Najem lokali mieszkalnych w budynku (...) będzie działalnością stałą i regularną, a nie pomocniczą (incydentalną). W konsekwencji przychody z najmu lokali w budynku (...) wliczają się do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Fundacja powinna sumować przychody z najmu lokali w budynku (...) z przychodami z dotychczas prowadzonego najmu pomieszczeń użytkowych i na bieżąco monitorować łączną wartość sprzedaży. Stanowisko Fundacji: przychody z najmu budynku (...) wliczają się do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Fundacji, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...) nie przysługuje Fundacji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• w sferze działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, budynek (...) służy wyłącznie świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych, zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT — czynności zwolnione od podatku VAT nie kreują prawa do odliczenia podatku naliczonego;
• w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza, budynek (...) służy świadczeniu nieodpłatnych usług wspomagających pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług — czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT również nie kreują prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji żadna z czynności wykonywanych z wykorzystaniem budynku (...) nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skoro budynek (...) nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po stronie Fundacji nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...).

Stanowisko Fundacji: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...) nie przysługuje Fundacji.

Ad 4

Zdaniem Fundacji, rejestracja jako czynny podatnik VAT nie spowoduje po stronie Fundacji obowiązku dokonania korekty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...), jeżeli budynek (...) w dalszym ciągu będzie służył wyłącznie czynnościom, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, tj. czynnościom zwolnionym (najem mieszkaniowy) oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne świadczenia statutowe). Mechanizm korekty wieloletniej przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT służy urealnieniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji zmiany proporcji wykorzystania danego składnika majątku trwałego do czynności opodatkowanych w stosunku do czynności nieuprawniających do odliczenia (zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu). Obowiązek korekty powstaje wówczas, gdy w danym roku okresu korekty proporcja ta różni się od proporcji ustalonej w roku oddania środka trwałego do użytkowania. W okolicznościach sprawy budynek (...) od momentu oddania do użytkowania jest i pozostanie:

• w sferze działalności gospodarczej Fundacji — przeznaczony wyłącznie do świadczenia czynności zwolnionych z VAT (najem lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT);
• w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza — przeznaczony do świadczenia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne usługi wspomagające w ramach działalności statutowej). 

Proporcja udziału czynności opodatkowanych w wykorzystaniu budynku (...) jako środka trwałego wynosi 0% w roku oddania budynku do użytkowania i pozostanie niezmieniona przez cały 10 - letni okres korekty wieloletniej z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ewentualna rejestracja Fundacji jako czynnego podatnika VAT (z powodu przekroczenia limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) zmienia jedynie status podmiotowy Fundacji jako podatnika, nie zmienia natomiast przeznaczenia budynku ani sposobu jego wykorzystania w działalności Fundacji.

Skoro proporcja udziału czynności opodatkowanych nie ulega zmianie w okresie korekty, nie zachodzi podstawa do dokonywania korekty wieloletniej z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Fundacji: rejestracja jako czynny podatnik VAT nie generuje obowiązku korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

• przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
• podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają podstawowe zasady opodatkowania tym podatkiem. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W znaczeniu potocznym określenie tego pojęcia to zapłata, wynagrodzenie w zamian za daną rzecz (towar) czy usługę. Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towaru/świadczona usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towaru/świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością a świadczeniem wzajemnym.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wskazać należy, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166), zwanej dalej ustawą o fundacjach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach,

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach,

fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach,

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach,

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o fundacjach,

Fundacja podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z cytowanych przepisów ustawy o fundacjach wynika, że fundacja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność fundacji, co do zasady, można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność statutową na rzecz osób z niepełnosprawnościami, w szczególności osób z spectrum autyzmu. Prowadzą Państwo działalność w trzech formach:

a)  nieodpłatna działalność statutowa (pożytku publicznego),

b)  odpłatna działalność statutowa (pożytku publicznego),

c)  działalność gospodarcza.

15 grudnia 2023 r. zawarli Państwo z Państwowym Funduszem rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PEFRON) umowę o dofinansowanie realizacji projektu, którego przedmiotem jest budowa budynku mieszkalnego (budynek (...)) przeznaczonego do zamieszkania przez osoby z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku (...) planują Państwo zawrzeć z każdym z mieszkańców umowę najmu lokalu mieszkalnego. Lokale mieszkalne przeznaczone będą wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców. Najem będzie realizowany na własny rachunek Fundacji w ramach działalności gospodarczej.

Fundacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywała, nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnej z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Fundacja jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i pozostaje zarejestrowana wyłącznie jako podatnik VAT zwolniony. Fundacja nie planuje rejestracji jako podatnik VAT czynny, a obowiązek takiej rejestracji powstałby wyłącznie w przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach funkcjonowania budynku (...) Fundacja będzie realizować dwa odrębne rodzaje świadczeń na rzecz mieszkańców:

• odpłatny najem lokali mieszkalnych — realizowany w ramach działalności gospodarczej Fundacji, na podstawie indywidualnych umów najmu zawieranych z każdym z 12 mieszkańców. Najem jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
• nieodpłatne usługi wspomagające — realizowane w ramach nieodpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego Fundacji, finansowane wyłącznie z dotacji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych otrzymywanej w ramach odrębnego programu „(...)” (uchwała nr (...) Rady Nadzorczej PFRON z 15 października 2025 r.). Świadczenia te obejmują usługi asystencji osobistej, opieki i pielęgnacji niewymagającej kwalifikacji medycznych oraz wspieranego podejmowania decyzji. Są nieodpłatne wobec mieszkańców — mieszkaniec nie ponosi z ich tytułu jakichkolwiek opłat — i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych w budynku (...).

Na postawie art. 659 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych zapisów wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w najem stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635);

W świetle art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zwolnienie od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W oparciu o ten przepis:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, które mówi, że:

(…). Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady ogólnej, jaką jest opodatkowanie sprzedaży. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle i w żadnym razie nie powinno one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem najmu będą lokale mieszkalne znajdujące się w budynku o charakterze mieszkalnym, którego właścicielem jest Fundacja. Najem będzie realizowany na własny rachunek. Umowy najmu będą zawierane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, a lokale będą przeznaczone wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców. Mieszkańcy będą traktowali budynek (...) jako stałe miejsce zamieszkania i ośrodek swojego życia. Najem będzie miał charakter długoterminowy. Pierwsza umowa będzie zawierana na okres jednego roku, natomiast kolejna – na czas nieokreślony. Charakter świadczenia nie odpowiada zatem usługom krótkotrwałego zakwaterowania. Najem nie będzie obejmował elementów charakterystycznych dla usług zakwaterowania, takich jak obsługa recepcyjna, codzienna obsługa pokoi, wymiana pościeli lub ręczników, świadczenie usług gastronomicznych czy innych usług typowych dla obiektów noclegowych. Umowa najmu będzie przewidywać i określać wysokość czynszu.

Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje natomiast okoliczność, że najemcami będą osoby posiadające orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. O charakterze usługi najmu decyduje bowiem przede wszystkim przedmiot i cel najmu.

Jak wskazali Państwo, usługa najmu jest klasyfikowana według PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatny najem lokali mieszkalnych w budynku (...), realizowany na własny rachunek Fundacji i wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy przychody uzyskiwane przez Fundację z tytułu najmu lokali mieszkalnych w budynku (...), korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, podlegają wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jako transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 , z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

  3. (uchylony)

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Tym samym podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) uchylony.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.):

1. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;

b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie, zgodnie z art. 98 ust. 2 lub art. 105a;

c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;

d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w tym artykule;

e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

2. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionych okolicznościach najem lokali mieszkalnych w budynku (...) nie będzie miał charakteru pomocniczego. Będzie bowiem realizowany w sposób stały i regularny, na podstawie indywidualnych umów zawieranych z mieszkańcami, a Fundacja będzie osiągała z tego tytułu regularne wynagrodzenie w postaci czynszu.

Najem stanowić będzie zatem odrębną, stałą działalność gospodarczą Fundacji, związaną bezpośrednio z nieruchomością stanowiącą własność Fundacji.

W konsekwencji wartość sprzedaży z tytułu najmu lokali mieszkalnych w budynku (...), mimo że najem ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, należy uwzględniać przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w związku z tym, że budynek (...) służy:

• w sferze działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – w związku ze świadczeniem usług najmu lokali mieszkalnych, korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
• w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – świadczeniu nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców budynku (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji, finansowanych z dotacji PFRON,

Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 , oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Fundacja korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto budynek (...) będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej Fundacji wyłącznie do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W pozostałym zakresie budynek będzie wykorzystywany do realizacji nieodpłatnych świadczeń statutowych, które – zgodnie z przedstawionym opisem – pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji wydatki ponoszone na budowę budynku (...) nie będą związane z wykonywaniem przez Fundację czynności opodatkowanych VAT.

Niezależnie od powyższego, Fundacja nie posiada obecnie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Wobec powyższego nie zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy, a Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku, gdy Fundacja zarejestruje się w przyszłości jako czynny podatnik VAT (w związku z przekroczeniem limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a budynek (...) będzie w dalszym ciągu wykorzystywany:

• do działalności gospodarczej Fundacji – wyłącznie w związku ze świadczeniem usług najmu lokali mieszkalnych zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
• do działalności innej niż działalność gospodarcza – do świadczenia nieodpłatnych usług wspomagających na rzecz mieszkańców budynku  (...) w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji,

po stronie Fundacji powstanie obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę budynku (...), na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust.7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku nieruchomości korekta dokonywana jest co do zasady w okresie dziesięciu lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Istotą regulacji art. 91 ustawy jest zatem zapewnienie zgodności pierwotnie dokonanego odliczenia z rzeczywistym sposobem wykorzystania danego towaru lub usługi w okresie korekty.

W przedstawionej sprawie samo przekroczenie limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy i wynikająca z tego konieczność rejestracji Fundacji jako podatnika VAT czynnego nie będzie jednak oznaczała zmiany przeznaczenia budynku (...).

Po rejestracji jako podatnik VAT czynny budynek (....) będzie nadal wykorzystywany:

• w ramach działalności gospodarczej – wyłącznie do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;
• poza działalnością gospodarczą – do realizacji nieodpłatnych usług wspomagających w ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji.

W obu przypadkach budynek będzie zatem nadal wykorzystywany do czynności, które nie generują podatku należnego podlegającego odliczeniu – w pierwszym przypadku z uwagi na zwolnienie od podatku, a w drugim z uwagi na pozostawanie świadczeń poza zakresem VAT.

Co istotne, również przed rejestracją Fundacji jako podatnika VAT czynnego budynek nie był przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Fundacji nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji późniejsza rejestracja Fundacji jako podatnika VAT czynnego, przy jednoczesnym zachowaniu dotychczasowego sposobu wykorzystania budynku (...), nie spowoduje zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym samo przekroczenie limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy i związana z tym rejestracja Fundacji jako podatnika VAT czynnego nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku (...) na podstawie art. 91 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli po rejestracji jako podatnik VAT czynny budynek (...) będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do świadczenia zwolnionych od VAT usług najmu lokali mieszkalnych oraz do realizacji nieodpłatnych świadczeń statutowych pozostających poza zakresem VAT, po stronie Fundacji nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową tego budynku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.