WIS USŁUGA – sporządzenie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

0112-KDSL2-2.440.205.2025.12.EZW - WIS USŁUGA – sporządzenie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

---

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 maja 2025 r. (data wpływu 5 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 lipca 2025 r. (data wpływu 2 lipca 2025 r.), 16 lipca 2025 r. (data wpływu 16 lipca 2025 r.), 3 listopada 2025 r. (data wpływu 3 listopada 2025 r.), 2 stycznia 2026 r. (data wpływu 2 stycznia 2026 r.), 2 lutego 2026 r. (data wpływu 2 lutego 2026 r.) oraz z dnia 16 lipca 2026 r. (data wpływu 16 lipca 2026 r.), w związku z decyzją z dnia 4 maja 2026 r., znak 0110-KSI2-1.441.7.2026.3.PK, uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.8.EZW i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – sporządzenie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…)

Opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie architektury oraz specjalistycznego projektowania i świadczy usługi projektowe i architektoniczne. Usługa będąca przedmiotem analizy wykonywana jest przez Wnioskodawcę na podstawie (…), przedmiotem której są prace projektowe polegające na sporządzeniu projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, znajdującego się na działce (…). Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się także do uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Integralną częścią projektu są opracowania projektów technicznych zlecane przez Wnioskodawcę podwykonawcom branżowym. Wszelkie projekty techniczne wykonywane przez podwykonawców branżowych były bezwzględnie dostosowywane do nadrzędnej koncepcji architektonicznej Wnioskodawcy. Wnioskodawca na każdym etapie prac przekazywał podwykonawcom wiążące uwagi i wytyczne. Ich celem było wymuszenie takich rozwiązań technicznych, które w maksymalny sposób wpiszą się w jego autorską wizję, bez naruszania estetyki i funkcjonalności obiektu. Wkład twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu projektu budowlanego będącego przedmiotem wniosku polegał na wykreowaniu od podstaw unikalnej bryły budynku mieszkalnego, (…), a także na autorskim rozplanowaniu układu funkcjonalno-przestrzennego całej działki (…). Wnioskodawca jest w 100% jedynym i samodzielnym autorem koncepcji architektonicznej. Żadna inna osoba nie miała udziału w kreowaniu warstwy twórczej i estetycznej tego projektu. Projekt budowlany budynku, będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy oraz ma indywidualny charakter. Wnioskodawca przy tworzeniu Projektu miał swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu tego projektu uwzględniając zgłoszone przez zlecającego oczekiwania, potrzeby, ograniczenia budżetowe, preferencje zleceniodawcy). Przedmiotowy projekt składający się z (…), nie jest szablonowy i często spotykany. Posiada cechy odróżniające go od innych podobnych produktów z uwagi na to, iż został przygotowany w celu budowy konkretnego budynku w konkretnym miejscu. Wnioskodawca tworzył ww. projekt uwzględniając m.in. stan zagospodarowania terenu oraz informacje dot. działki i otoczenia, zgłoszone przez zlecającego oczekiwania, potrzeby, ograniczenia budżetowe, preferencje, a także normy i przepisy budowlane. Tym samym, statystycznie nie jest prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu przez inną osobę, bądź zespół osób. Co istotne, projekt został oznaczony firmą, którą posługuje się Wnioskodawca oraz zawiera wskazanie, że projektantem jest Wnioskodawca.

Rozstrzygnięcie: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2025 r. poprzez informacje dot. przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy, w dniu 16 lipca 2025 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz informacje dot. usługi będącej przedmiotem wniosku, w dniu 3 listopada 2025 r. i w dniu 2 stycznia 2026 r. o informacje odnośnie braku możliwości przesłania projektu będącego przedmiotem wniosku, w dniu 2 lutego 2026 r. poprzez przesłanie projektu, a także w dniu 16 lipca 2026 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie stosownych dokumentów.

W dniu 30 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy decyzję WIS znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.8.EZW.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 lutego 2026 r. (data wpływu 23 lutego 2026 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 4 maja 2026 r., znak 0110-KSI2-2.441.7.2026.3.PK, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 5 maja 2025 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie architektury (PKD: 71.11.Z) oraz w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD: 74.10.Z) zarejestrowaną pod numerem NIP: (…).

Wnioskodawca świadczy usługi projektowe i architektoniczne zarówno na rzecz osób fizycznych (w przeważającej części) oraz przedsiębiorców.

Usługa wykonywana w ramach działalności będąca przedmiotem wniosku dotyczy projektowania specjalistycznego, tj. sporządzenia projektu budowalnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Projekt) wykonywanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego, zasadami sztuki budowlanej, wymaganiami inwestora oraz wytycznymi zawartymi w obowiązującym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. (…).

Podkreślenia wymaga, iż (…). (…).

Projekt obejmuje:

·      sporządzenie koncepcji budynku;

·      sporządzenie kompleksowego projektu budowlano-wykonawczego zawierającego opracowanie architektoniczne, konstrukcyjne, instalacyjne (sanitarne i elektryczne).

Na Projekt składają się zatem następujące świadczenia:

a)  opracowanie kompletnej dokumentacji wielobranżowej zgodnie z przepisami prawa budowlanego, przepisami techniczno-budowlanymi, obowiązującymi Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej;

b)  sporządzenie dokumentacji.

W konsekwencji rezultatem prac projektowych realizowanych przez Wnioskodawcę jest przekazanie projektu budowalnego (Projektu).

Projekt ma charakter niepowtarzalny i jest tworzony dla konkretnego odbiorcy i konkretnego lokalu o szczególnych cechach. Projekt jest utworem w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym rezultat tych prac jest objęty prawem autorskim, a Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia ryczałtowego przenosi na inwestora autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego. Przeniesienie praw autorskich obejmuje wszelkie sposoby wykorzystania projektu budowlanego.

Integralną częścią Projektu są opracowania projektów technicznych zlecane przez Wnioskodawcę podwykonawcom branżowym dotyczących (instalacji elektrycznych, instalacji wodnych, grzewczych, etc.) zgodnie z obowiązującymi normami technicznymi, przepisami prawa budowlanego oraz wymaganiami Wnioskodawcy, które to są przez Wnioskodawcę uwzględniane w Projekcie i stanowią integralną część Projektu. Zgodnie z umową z podwykonawcą na Wnioskodawcę przenoszone są autorskie prawa majątkowe do wykonanej dokumentacji projektowej, w tym prawo do korzystania z niej, jej modyfikacji, powielania, a także prawo do jej przekazywania osobom trzecim w celu realizacji inwestycji. Przeniesienie praw autorskich obejmuje wszystkie sposoby ich wykorzystania znane w chwili zawarcia niniejszej umowy, w szczególności prawo do powielania, publikowania oraz wprowadzania zmian w projekcie.

W związku z wykonaniem Projektu Wnioskodawca jest wynagradzany w formie honorarium za przygotowanie Projektu i przekazanie zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do Projektu.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

·      Wnioskodawca wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Wnioskodawca jest twórcą Projektu, który jest niepowtarzalny oraz stworzony indywidualnie dla danego wnętrza / lokalu i stanowi nowy wytwór intelektu oraz jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy. Powyższego nie zmienia fakt, iż na Projekt składają się opracowania branżowe (np. opracowanie instalacji elektrycznej), które jest zlecane przez Wnioskodawcę specjaliście z danej dziedziny. Po otrzymaniu takiego opracowania Wnioskodawca weryfikuje takie opracowanie.

·      Wnioskodawca przy tworzeniu Projektu ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu tego projektu uwzględniając zgłoszone przez zlecającego oczekiwania, potrzeby, ograniczenia budżetowe, preferencje zleceniodawcy).

·      Projekt będący przedmiotem wniosku odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem i statystycznie nie jest prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu przez inną osobę bądź zespół osób. Tym samym nie jest to w żaden sposób projekt szablonowy. Każdy z projektów jest dostosowany do potrzeb konkretnego klienta, opracowany w oparciu o szczegółowy wywiad (omawiane są potrzeby klienta, możliwy budżet, inspiracje itd.) oraz wizję lokalną danego lokalu.

·      Przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się na warunkach zawartych w umowie pisemnej, a honorarium za przeniesienie praw jest uwzględnione w łącznej cenie Projektu, który jest wykonywany przez Wnioskodawcę, a następnie przekazywany klientowi.

·      Etap 2 tj. etap „administracyjny” obejmujący uzyskanie na rzecz zlecającego wszystkich niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę decyzji, opinii, uzgodnień w zakresie wynikającym z przepisów i wymagań uprawnionych władz, złożenie wszelkich dokumentów koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę, wystąpienie z wnioskiem, reprezentowania inwestora przed organami administracji publicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę i uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę – nie jest przedmiotem wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT tj. usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na PKWIU).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał sygnatury decyzji WIS wydanych przez Dyrektora KIS.

Do wniosku dołączono m.in.:

(…).

(…).

W dniu 11 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.1.EZW (wezwanie I) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

 I.      Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa obejmująca:

·      wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu

oraz

·      uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

II.       Przesłanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego (…), sporządzony na podstawie (…).

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 1 lipca 2025 r. wskazał, że:

I. „Przedmiot wniosku

Tak jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, przedmiotem wniosku jest usługa projektowania specjalistycznego, tj. sporządzenia projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Projekt) wykonywanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego, zasadami sztuki budowlanej, wymaganiami inwestora oraz wytycznymi zawartymi w obowiązującym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. (…).

(…).

II. Projekt budowlany sporządzony na podstawie dołączonej do wniosku umowy

W związku z faktem, iż projekt budowlany będący przedmiotem Umowy a opisany we wniosku nie został jeszcze przygotowany, Wnioskodawca nie jest w stanie dostarczyć takiego projektu. Omawiany projekt jest bowiem w trakcie realizacji. Tym samym nie jest możliwe przedłożenie Organowi rezultatów prac, tj. projektu budowlanego.

(…)”.

Analiza przesłanego uzupełnienia wykazała, że Wnioskodawca nie określił jednoznacznie przedmiotu wniosku oraz nie przesłał projektu budowlanego w związku z faktem, że nie został on jeszcze przygotowany.

W związku z powyższym, tutejszy organ pismem z dnia 8 lipca 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.2.EZW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

 I.      Jednoznaczne potwierdzenie, że Wnioskodawca oczekuje wydania decyzji WIS dla jednej usługi obejmującej dwa następujące po sobie etapy, tj. wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu (etap I) oraz uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę (etap II).

II.       Wskazanie konkretnej daty (dzień, miesiąc, rok), w której Wnioskodawca będzie mógł przesłać do tut. organu ukończony projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…).

W dniu 16 lipca 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

„Ad. 1.

Potwierdzam, iż Wnioskodawca oczekuje wydania WIS dla jednej usługi obejmującej dwa następujące po sobie etapy (etap I i etap II).

Ad. 2.

Projekt budowlany będący przedmiotem Umowy a opisany we wniosku nie został jeszcze przygotowany, Wnioskodawca nie jest w stanie dostarczyć takiego projektu. Omawiany projekt budowlany jest bowiem w trakcie realizacji. Tym samym nie jest możliwe przedłożenie Organowi rezultatów prac.

(…).

Jako nowy termin zakończenia prac projektowych Wnioskodawca wskazuje koniec września 2025 r. (tj. 30 września 2025 r.)”.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie przesłał projektu budowlanego we wskazanym przez siebie terminie, tutejszy organ pismem z dnia 13 października 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.4.EZW (wezwanie III), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…).

W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 3 listopada 2025 r. Wnioskodawca poinformował, że „projekt nadal jest w fazie przygotowywania. Powody dla których dotychczas nie udało się sfinalizować prac (wskazane w poprzednich pismach) nadal nie ustąpiły. Wnioskodawca przewiduje, iż zakończenie prac nastąpi przed końcem 2025 r.”.

Z kolei w piśmie z dnia 2 stycznia 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że „W nawiązaniu do WIS (nieruchomość w miejscowości (…)) informuję, iż projekt nadal jest w fazie przygotowywania. Uprzednio podawany termin (koniec 2025 r.) na przedstawienie klientowi projektu niestety nie został zachowany przez Wnioskodawcę. Powody dla których dotychczas nie udało się sfinalizować prac (wskazane w poprzednich pismach) nadal nie ustąpiły. Wnioskodawca przewiduje, iż zakończenie prac nastąpi na przełomie stycznia i lutego 2026 r.”.

W dniu 2 lutego 2026 r. Wnioskodawca przesłał projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…).

Pismem z dnia 9 lipca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.205.2025.11.EZW (wezwanie IV), uwzględniając treść decyzji z dnia 4 maja 2026 r., znak 0110-KSI2-1.441.7.2026.3.PK, w związku z koniecznością ustalenia jaki wkład twórczy w powstanie projektu wniósł Wnioskodawca, wezwano Wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania następujących informacji:

1.  Jaki jest wkład twórczy Wnioskodawcy w tworzenie przesłanego projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…)?

2.  Czy projekty techniczne wykonane przez podwykonawców branżowych na potrzeby wykonania projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w miejscowości (…) dostosowywane były do koncepcji Wnioskodawcy, czy to Wnioskodawca dostosowywał swoją koncepcję projektu budynku do projektów podwykonawców?

3.  Czy Wnioskodawca przekazywał uwagi oraz wytyczne podwykonawcom podczas realizacji przedmiotowego projektu? Jeżeli tak, to jakie to były uwagi/wytyczne?

4.  Jeżeli będzie to możliwe, to należy wskazać, jaki jest procentowy udział Wnioskodawcy w tworzenie przesłanego projektu budowlanego budynku?

5.  Jakie części projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w miejscowości (…) zostały wykonane przez podwykonawców w ramach prac nad projektem budowlanym?

6.  Jaki wkład w tworzenie projektu budowlanego będącego przedmiotem wniosku mają (…), których nazwiska pojawiają się na przesłanym projekcie budowlanym? Należy szczegółowo opisać odrębnie dla każdej z tych osób.

Ponadto, tutejszy organ wezwał o przesłanie umów z każdym podwykonawcą branżowym zawartych przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonania projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, położonego na działce (…).

Pismem z dnia 16 lipca 2026 r. wniosek doprecyzowano o następujące informacje:

Ad 1. Zgodnie ze stanowiskiem Izby Architektów RP oraz Stowarzyszenia Architektów Polskich (SARP), projekt architektoniczny nie jest jedynie technicznym odwzorowaniem przepisów budowlanych, lecz przede wszystkim utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór architektoniczny to unikalna, zindywidualizowana koncepcja przestrzenna, funkcjonalna i estetyczna, która powstaje w efekcie kreatywnego procesu myślowego autora.

Wkład twórczy Wnioskodawcy polegał na wykreowaniu od podstaw unikalnej bryły budynku mieszkalnego, (…), a także na autorskim rozplanowaniu układu funkcjonalno-przestrzennego całej działki (…). Należy zatem uznać, iż Wnioskodawca jest w 100% jedynym i samodzielnym autorem koncepcji architektonicznej (utworu). Żadna inna osoba nie miała udziału w kreowaniu warstwy twórczej i estetycznej tego projektu.

Ad 2. Wszelkie projekty techniczne wykonywane przez podwykonawców branżowych były bezwzględnie dostosowywane do nadrzędnej koncepcji architektonicznej Wnioskodawcy. W procesie projektowym branżyści (konstruktorzy, instalatorzy) pełnią zawsze rolę służebną wobec architekta – twórcy.

Oczywiście, w zakresie konstrukcji budynku Wnioskodawca uwzględniał czysto inżynieryjne zalecenia konstruktora dotyczące parametrów wytrzymałościowych, czy wymiarowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych. Działanie to miało jednak charakter wyłącznie techniczno-weryfikacyjny (gwarantujący spełnienie norm i przepisów prawa budowlanego) i w żaden sposób nie wpływało na oryginalność, formę, czy unikalny charakter stworzonego przez Wnioskodawcę utworu.

Ad 3. Tak, Wnioskodawca na każdym etapie prac przekazywał podwykonawcom wiążące uwagi i wytyczne. Ich celem było wymuszenie takich rozwiązań technicznych, które w maksymalny sposób wpiszą się w jego autorską wizję, bez naruszania estetyki i funkcjonalności obiektu.

Wytyczne dotyczyły m.in.:

(…).

Ad 4. Biorąc pod uwagę całe opracowanie wielobranżowe, procentowy udział Wnioskodawcy jako głównego architekta i twórcy całego zamierzenia budowlanego wynosi ok. 90%. Pozostałe 10% stanowi wtórny, czysto odtwórczy i obliczeniowy wkład inżynierów branżowych, pozbawiony cech indywidualnej kreacji artystycznej.

Ad 5. W ramach prac nad projektem budowlanym (w zakresie niezbędnym do przygotowania projektów technicznych), podwykonawcy wykonali opracowania dla następujących branż:

·      branża konstrukcyjna: (…),

·      branża instalacji sanitarnych: (…),

·      branża instalacji elektrycznych: (…).

Ad 6. Obie wymienione osoby nie wniosły do projektu własnego wkładu twórczego ani koncepcyjnego. Ich rola miała charakter wyłącznie techniczno-pomocniczy:

(…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU: „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1)  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)  plastyczne;

3)  fotograficzne;

4)  lutnicze;

5)  wzornictwa przemysłowego;

6)  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)  muzyczne i słowno-muzyczne;

8)  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)  audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2)  stanowić przejaw działalności twórczej;

3)  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1)  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2)  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest twórczość oraz indywidualny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie architektury oraz specjalistycznego projektowania i świadczy usługi projektowe i architektoniczne. Usługa będąca przedmiotem analizy wykonywana jest przez Wnioskodawcę na podstawie (…), przedmiotem której są prace projektowe polegające na sporządzeniu projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, znajdującego się na działce (…). Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się także do uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę (…).

Integralną częścią projektu są opracowania projektów technicznych zlecane przez Wnioskodawcę podwykonawcom branżowym. Wszelkie projekty techniczne wykonywane przez podwykonawców branżowych były bezwzględnie dostosowywane do nadrzędnej koncepcji architektonicznej Wnioskodawcy. W zakresie konstrukcji budynku Wnioskodawca uwzględniał czysto inżynieryjne zalecenia konstruktora dotyczące parametrów wytrzymałościowych, czy wymiarowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych. Działanie to miało jednak charakter wyłącznie techniczno-weryfikacyjny (gwarantujący spełnienie norm i przepisów prawa budowlanego) i w żaden sposób nie wpływało na oryginalność, formę czy unikalny charakter projektu. Wnioskodawca na każdym etapie prac przekazywał podwykonawcom wiążące uwagi i wytyczne. Ich celem było wymuszenie takich rozwiązań technicznych, które w maksymalny sposób wpiszą się w jego autorską wizję, bez naruszania estetyki i funkcjonalności obiektu. Wkład twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu projektu budowlanego będącego przedmiotem wniosku polegał na wykreowaniu od podstaw unikalnej bryły budynku mieszkalnego, (…), a także na autorskim rozplanowaniu układu funkcjonalno-przestrzennego całej działki (…). Wnioskodawca jest w 100% jedynym i samodzielnym autorem koncepcji architektonicznej. Żadna inna osoba nie miała udziału w kreowaniu warstwy twórczej i estetycznej tego projektu. Wnioskodawca przy tworzeniu Projektu miał swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu tego projektu uwzględniając zgłoszone przez zlecającego oczekiwania, potrzeby, ograniczenia budżetowe, preferencje zleceniodawcy).

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że projekt budowlany budynku, będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy oraz ma indywidualny charakter. Przedmiotowy projekt składający się z (…), nie jest szablonowy i często spotykany. Posiada cechy odróżniające go od innych podobnych produktów z uwagi na to, iż został przygotowany w celu budowy konkretnego budynku w konkretnym miejscu. Wnioskodawca tworzył ww. projekt uwzględniając m.in. stan zagospodarowania terenu oraz informacje dot. działki i otoczenia, zgłoszone przez zlecającego oczekiwania, potrzeby, ograniczenia budżetowe, preferencje, a także normy i przepisy budowlane. Tym samym, statystycznie nie jest prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu przez inną osobę, bądź zespół osób. Co istotne, projekt został oznaczony firmą, którą posługuje się Wnioskodawca oraz zawiera wskazanie, że projektantem jest Wnioskodawca.

Ponadto, jak wynika (…) w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi na inwestora autorskie prawa majątkowe do powstałego na mocy umowy projektu budowlanego z chwilą dokonania przez inwestora płatności wynagrodzenia (…) (honorarium). Co więcej, z ww. umowy wynika również, że przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje wszelkie sposoby wykorzystania znane w chwili podpisania umowy, w szczególności: powielenie projektu budowlanego, stosowanie projektu budowlanego w budowie.

Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, znajdującego się na działce (…) jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, niepowtarzalnym, niestandardowym, o twórczym charakterze. Wykorzystując zatem dostępne narzędzia i technologie w połączeniu z własną wizją twórczą i umiejętnościami Wnioskodawca stworzył projekt o indywidualnym charakterze – utwór. Z kolei oznaczenie projektu firmą, którą posługuje się Wnioskodawca, a także zawarte w nim wskazanie, że projektantem jest Wnioskodawca, również wskazują, że Wnioskodawca jest twórcą ww. projektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, znajdującego się na działce (…) stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oznaczenie ww. projektu w sposób pozwalający domniemywać, że Wnioskodawca jest jego twórcą, a także postanowienia (…) – z których wynika, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie etapu projektowego i administracyjnego stanowi honorarium za przeniesienie na inwestora autorskich praw majątkowych do powstałego projektu – należy stwierdzić, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

a)  podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

b)  usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla usługi lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).