Kwalifikacja obiektu budowlanego w podatku od nieruchomości…

WPiOL-VI.310.1.2026.BP - Kwalifikacja obiektu budowlanego w podatku od nieruchomości (budynek/budowla).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) oraz upoważnienia Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 29 stycznia 2026 r. (…) w sprawie wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego podatków i opłat lokalnych:

stwierdzam, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2026 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek X. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

X. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako właściciel położonej w (…) nieruchomości zabudowanej obiektem położonym na działce (…), dla której prowadzona jest Księga Wieczysta (…).

Zgodnie z książką obiektu budowlanego obiekt nazwany jest „Magazynem” jego budowa została ukończona w (…) roku. Powierzchnia zabudowy obiektu wynosi (…), powierzchnia użytkowa zamyka się w wielkości (…), a kubatura obiektu wynosi (…). Obiekt pierwotnie wzniesiony został do celów magazynowych i tak był dotychczas wykorzystywany.

Obiekt wyposażony jest w instalacje wodno-kanalizacyjną, elektryczną i telefoniczną. Jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty (posadowiony jest na palach), jak i dach (niski, dwuspadowy). Obiekt wykonany był w technologii przemysłowej, o jednej kondygnacji, nieposiadający piwnicy.

Obiekt nie posiada wydzielonych pomieszczeń, a jego wnętrze przeznaczone jest do magazynowania materiałów i elementów produkcyjnych. Wnętrze pozwala jednocześnie na składowanie w nim zarówno materiałów sypkich jak i materiałów występujących w kawałkach. Wejście do obiektu stanowi metalowa brama umożliwiająca dostęp pojazdów dostawczych.

Wnętrze magazynu stanowi jedno pomieszczenie, otwartą przestrzeń, nieprzedzieloną żadnego rodzaju ścianami działowymi. Ściany i stropy nie charakteryzują się wykończeniem właściwym dla funkcji użytkowych adekwatnych dla obiektów bytowych. Ich stan odpowiada w istocie powierzchniom technicznym, przeznaczonym dla funkcji składowych. Jedna z dłuższych ścian bocznych obiektu jest w całości zamurowana i nie posiada żadnych okien, druga natomiast posiada usadowione na całej długości otwory okienne. Obiekt jest bezstropowy, a przez środek jego dachu przechodzi świetlik.

Posadzka obiektu, przystosowana jest do poruszania się po niej pojazdów dostawczych. Oświetlenie obiektu również ma charakter użytkowy, ograniczony do potrzeb wynikających z jego magazynowego przeznaczenia, opierający się zasadniczo na świetle dziennym, wpadającym przez świetlik oraz rząd posadowionych przy ścianie bocznej okien.

Obiekt ma surowy, techniczny charakter, podporządkowany zasadniczej funkcji jakiej jest składowanie.

Obiekt nie posiada cech charakterystycznych dla budynków przystosowanych do celów mieszkaniowych, prowadzenia działalności biurowej lub usługowej. Dostosowanie Obiektu do wymogów techniczno-budowlanych właściwych dla obiektów przeznaczonych na stały pobyt ludzi wymagałoby istotnej ingerencji w jego strukturę, a w szczególności rozbudowy, wykonania nowych instalacji, zmiany wewnętrznego układu magazynu. W konsekwencji, przystosowanie go do spełniania innych niż składowe funkcji nie byłoby możliwe w ramach racjonalnych i typowych prac adaptacyjnych. Ewentualna zmiana w tym zakresie wymagałaby bowiem kompleksowej przebudowy, ekonomicznie i technicznie nieuzasadnionej.

Aktualnie obiekt wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności (…) i dzierżawiony na rzecz podmiotu trzeciego, który wykorzystuje go do składowania towaru.

Pytanie Wnioskodawcy

„Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Obiekt przedstawiony w opisie stanu faktycznego winien być kwalifikowany na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?”

Stanowisko Wnioskodawcy

„W ocenie Wnioskodawcy Obiekt, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.) (dalej jako „u.p.o.l.”) należy - w aktualnym stanie prawnym - zakwalifikować na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę.

Przedmiotowa Nieruchomość była - w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2024 r. - na cele podatku od nieruchomości kwalifikowana jako budynek. Powyższe dokonywane było według definicji obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, poprzedzającym nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 19 listopada 2024 r., która weszła w życie z dniem 1 styczna 2025 r.

Aktualnie, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (dalej jako „ustawa nowelizująca”), doszło do zmiany przyjętych dotychczas w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako podatnik podatku od nieruchomości uznał za konieczne dokonanie weryfikacji prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego obiektów.

W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obrocie funkcjonowały następujące definicje, budynku i budowli:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W definicji obowiązującej do końca 2024 r., ustawodawca przyjął pierwszeństwo klasyfikacji danego obiektu jako budynku. Ponadto, spełnienie ustawowej definicji wymagało spełnienia przesłanek właściwych dla obiektu budowlanego według prawa budowlanego (a więc zakwalifikowania jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), trwałego związania z gruntem, wydzielenia w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów oraz dachu.

Zgodnie z obowiązującą wówczas definicją kwalifikacja jakiegokolwiek obiektu jako budowla możliwa była wyłącznie w sytuacji, jeżeli w pierwszej kolejności nie był on możliwy do zadeklarowania jako budynek.

Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Dz. U. z 2023 r., poz. 1313 doszło do znowelizowania przepisów u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2025 r. Trybunał Konstytucyjny (dalej jako: TK) orzekł o niekonstytucyjności definicji budowli, wynikającej z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będącej podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. Skutkiem powyższego była zmiana przepisów tejże ustawy, której dokonano w drodze ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej.

Dokonując zmiany przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości ustawodawca odwoływał się do szeregu zasad konstruowania tych przepisów, ukształtowanych w toku orzecznictwa, w tym TK, jak również wynikających z zasad techniki prawodawczej. Za szczególnie istotne uznano między innymi:

1) wprowadzenie autonomicznej definicji pojęcia „budynek” i „budowla”, bez odwoływania się do przepisów poza podatkowych;

2) utrzymanie zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku;

3) podtrzymanie reguły, że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem;

4) uregulowanie sposobu opodatkowania obiektów kompleksowych i niejednorodnych;

5) kompleksowości i zamkniętego katalogu przedmiotu opodatkowania.

Budynek jest aktualnie definiowany jako obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (vide: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Obiekty wymienione po zwrocie „z wyłączeniem” należy kwalifikować jako budowle, chociażby spełniały cechy budynku.

Ta autonomiczna definicja, poza sięgnięciem do takich elementów, które kwalifikują obiekt jako budynek na gruncie ustawy - Prawo budowlane, wymaga także jego wzniesienia w wyniku robót budowlanych, które to pojęcie także zdefiniowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem opodatkowania będzie - tak, jak dotychczas - budynek z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. „Instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek.” (Druk nr 741, uzasadnienie do ustawy, https://www.sejm.gov.pl/Sejm10.nsf/druk.xsp?nr=741).

Do końca 2024 r. pod pojęciem budowli rozumiano obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Od 1 stycznia 2025 r. opodatkowanie obiektów kompleksowych i niejednorodnych koncentruje się wokół opodatkowania jako budowle wszelkich tych elementów składowych danej konstrukcji, które zostały wykazane w odpowiednich pozycjach załącznika nr 4 do u.p.o.l. lub mieszczą się w definicji budynku lub budowli z art. 1a u.p.o.l.

Aktualnie zatem - po znowelizowaniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako:

a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,

e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie (…).

Istotnym elementem tej definicji jest wzniesienie wszystkich wyżej wymienionych obiektów w drodze robót budowlanych. Przy czym bez znaczenia jest, czy taki obiekt wystąpi samodzielnie czy też będzie stanowił część obiektu, w tym obiektu niewymienionego expressis verbis w ustawie

Pod pojęciem roboty budowlane należy rozumieć prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834 i 1222) - vide: art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.

W aktualnym porządku prawnym wprowadzono zatem istotne zmiany w zakresie kwalifikacji danego obiektu jako budynek lub budowlę.

Ustawodawca podtrzymał pierwszeństwo definiowania danego obiektu jako budynek, przy czym wprost w definicji legalnej zmienił dotychczasowy jej zakres. Wyłączony z niej został bowiem obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.

Co za tym idzie klasyfikując dany obiekt na rzecz podatku od nieruchomości należy rozpatrzyć, czy spełnia on definicję budynku, chyba że spełnia on przesłanki wprost wyłączające go z definicji. Zatem nawet jeżeli dany obiekt spełniałby zredagowaną w ustawie definicję budynku, tj.:

1. jest obiektem, który był wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

2. jest obiektem trwale związanym z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

3. posiada fundamenty i dach,

ale jednocześnie:

4. stanowi obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej,

5. jest obiektem, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność,

– to w stosunku do niego nie aktualizuje się możliwość kwalifikacji jako budynek.

Jednocześnie, zgodnie z przyjętą aktualnie definicją budowli, jest nią m.in., obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do u.p.o.l., wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ujęto m. in. pod pozycją nr 6 „obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5”.

W związku z powyższym, jeżeli w dany obiekt mógłby spełniać definicję budynku ujętą w zd. 1 definicji, ale są lub mogą w nim być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, konieczne jest zakwalifikowanie go jako budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Co za tym idzie, obiekt:

1. wzniesiony w wyniku robót budowlanych,

2. trwale związany z gruntem,

3. wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4. posiadający fundamenty i dach,

5. stanowiący obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej,

6. którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność,

– spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej „Za budynek nie będą natomiast uznawane obiekty wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność. Rozwiązanie to ma wyeliminować wątpliwości związane z kwalifikowaniem na potrzeby u.p.o.l. obiektów spełniających ustawowe kryteria budynku i jednocześnie zaliczanych obecnie do budowli na gruncie ustawy - Prawa budowlanego, tj. obiektów typu: zbiorniki, silosy, elewatory lub inne zbiorniki o podobnym gospodarczo charakterze.”

Dalej, w części uzasadnienia odnoszącej się do poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. ujęto również, że „Mimo pierwszeństwa kwalifikacyjnego obiektu budowlanego jako budynku obiekt o wskazanych wyżej cechach będzie zawsze opodatkowany jako budowla. Sformułowanie „w którym są lub mogą być gromadzone” nie oznacza, iż gromadzenie jest wyłączną funkcją takiego obiektu, a jedynie jedną z kilku (np. w takim obiekcie mogą również zachodzić pewne procesy, np. oczyszczania).”

Odnosząc powyższe rozważania w odniesieniu do poszczególnych obiektów należy stwierdzić, co następuje.

Obiekt wzniesiony został w (…) r. na skutek prac polegających na budowie, co do których konieczne byłoby zastosowanie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Co za tym idzie, jest obiektem wzniesionym w wyniku robót budowlanych.

Obiekt jest ponadto połączony z gruntem w sposób, który zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce. Co za tym idzie, jest również obiektem trwale związanym z gruntem.

Bryła Obiektu jest fizycznie oddzielona z przestrzeni za pomocą jej ścian, dachu i fundamentów. Jako taka, tworzy zamkniętą całość i spełnia przesłankę wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Obiekt posadowiony jest na palach, a jego ostatnia kondygnacja przekryta jest dwuspadowym dachem. Tym samym posiada on fundamenty oraz dach.

Obiekt wzniesiony został dla celów składowych i od początku funkcjonowania służył magazynowaniu różnego rodzaju ładunków. Aktualnie wykorzystanie obiektu sprowadza się do składowania materiałów i elementów produkcyjnych, przy czym możliwe jest również przechowywanie w nim materiałów sypkich w stanie nieopakowanym lub materiałów występujących w kawałkach. Obiekt w istocie nie był od czasu jego wzniesienia wykorzystywany do innych niż składowe celów, do których jest przystosowany. Co za tym idzie, w związku okolicznością, iż w Obiekcie mogą być składowane materiały sypkie lub występujące w kawałkach, spełnia on w tym zakresie przesłankę wyłączającą go z definicji budynku.

Obiekt wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do dzierżawy na rzecz podmiotów, które mogą składować wewnątrz niego materiały. Co za tym idzie, możliwość wykorzystywania Obiektu przez Wnioskodawcę zgodnie z jego przeznaczeniem zależna jest od tego jak duży wolumen może być w nim przechowywany. Zatem, podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym przeznaczenie Obiektu jest jego pojemność, nie natomiast powierzchnia użytkowa.

Tym samym, Obiekt spełnia w ocenie Wnioskodawcy wszystkie przesłanki uznania go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 - bowiem pomimo występujących względem niego cech budynku, takich jak trwałe związanie z gruntem, czy posiadane fundamentu i dachu, jako obiekt w którym mogą być składowane materiały sypkie lub występujące w kawałkach, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, jest on wyłączony z zakresu przedmiotowego definicji budynku. Spełniając natomiast jednocześnie przesłanki ujęte pod poz. 6 w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Obiekt winien zostać zakwalifikowany jako budowla.

W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęte definicje legalne budynku i budowli nie wykluczają, że dany obiekt, uznany w związku z wyłączeniem z definicji budynku za budowlę, posiada możliwą do określenia powierzchnię użytkową. Ta bowiem jest w parametrem technicznym, zależnym wyłącznie od dokonania właściwych pomiarów i możliwe jest jej określenie względem każdej istniejącej nieruchomości. Istotną okolicznością, mającą wpływ na kwalifikację danego obiektu jest natomiast to, który z parametrów wyznacza przeznaczenie danego obiektu.

Przeznaczeniem opisanego powyżej Obiektu jest składowanie i magazynowanie. Co za tym idzie, wykorzystywanie Obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem zależne jest nie od jego powierzchni użytkowej, a w istocie od kubatury, pozwalającej określić jaka ilość materiałów możliwa jest do pomieszczenia wewnątrz obiektu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby doszło do spełnienia się względem danego obiektu przesłanki iż są lub mogą być w nim gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej konieczne jest, aby w obiekcie co najmniej „mogły być” składowane m.in. materiały sypkie. Natomiast to, co jest rzeczywiście składowane na jego terenie zależne jest od aktualnych potrzeb posiadacza obiektu. Sam natomiast fakt, że dany podmiot trzeci np. dzierżawca decyduje się na wykorzystanie obiektu do składowania innych niż sypkie, występujące w kawałkach, ciekłe czy gazowe materiały, nie przeczy, iż możliwe jest tam magazynowanie wymienionych w ustawie rodzajów materiałów.”

Podsumowując pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał „Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że opisany w niniejszym wniosku Obiekt spełnia definicję budowli.”

Oświadczenie

Wniosek zawiera także oświadczenia o treści:

„Zgodnie z art. 233 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks (Dz. U. z 2025 r. poz. 383) „Kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.”

Wnioskodawca oświadcza, że zapoznał się z treścią art. 233 § 1 Kodeksu karnego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Wnioskodawca oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. lub organu kontroli skarbowej.”

Po rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy zważył co następuje

W myśl art. 14b § 1 i 14j Ordynacji podatkowej Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej, a w zakresie swojej właściwości wójt, burmistrz, (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Przedstawione we wniosku zagadnienie organ powinien poddać kompleksowej ocenie prawnej przez pryzmat przepisów całego systemu prawnego, który może znaleźć zastosowanie w danym przypadku.

Dokonując wykładni przepisu prawa objętego wnioskiem o wydanie interpretacji organ podatkowy wskazuje, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 707 ze zm. dalej u.p.o.l.). Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2025 r. ustawa zawiera definicje legalne, które oznaczają:

Art. 1a ust. 1 pkt 1) budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność;

2) budowla:

a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,

e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie;

2a) obiekt budowlany - budynek lub budowla, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:

a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury,

b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne,

c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci;

2b) roboty budowlane - prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418);

2c) trwałe związanie z gruntem - takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.

Załącznik nr 4, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. zawiera 28 pozycji, wśród których wyszczególniono między innymi:

• (pozycja nr 4) „zbiornik wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód popłucznych - wchodzące w skład stacji uzdatniania wody”,

• (pozycja nr 5) „stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji - wchodzące w skład oczyszczalni ścieków”,

• (pozycja nr 6) „obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5”.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kwalifikacja opisanego przez Wnioskodawcę obiektu budowlanego w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.

W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazuje, że zawarta w ustawie definicja budynku i budowli ma charakter definicji legalnej, a więc należy rozumieć ją tak jak sformułował ją ustawodawca, a jeżeli brak jest szczegółowego doprecyzowania należy się posłużyć definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej.

Uwzględniając przedstawione regulacje prawne zauważyć należy, że jedną z cech wyznaczających możliwość uznania danego obiektu za budynek jest jego wzniesienie w wyniku robót budowlanych. W myśl definicji legalnej (art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.) przez roboty budowlane należy rozumieć "prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane".

Następnie zauważyć należy, że stosownie do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek „wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" stanowi jeden obiekt i jeden przedmiot opodatkowania. Wskazany zapis odnosi się do instalacji, bez których budynek nie spełniałby swojej podstawowej funkcji (np. wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej). Instalacje te jak wskazano są uznawane za części składowe budynku i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Instalacje te zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego obiektu.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku między innymi instalacji technologicznych i produkcyjnych ściśle związanych z prowadzoną w budynku działalnością (np. specjalistyczne rurociągi przemysłowe, chłodnicze, technologiczne, zbiorniki), które mogą być zakwalifikowane jako odrębne budowle i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dokonując dalszej interpretacji niezbędne jest ustalenie, czy spełniony został parametr „trwałego związania z gruntem” Pojęcie to oznacza takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.

Następnym elementem definicji budynku jest pojęcie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", które zawiera dwie cechy, tj. wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej ma być wyodrębnienie obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, aby możliwe było opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. W wyroku NSA z 3 listopada 2022 r., III FSK 814/21 wyrażony został pogląd, że przegroda budowlana, jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą przegrody budowlanej jest faktyczne, a nie iluzoryczne, wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana nie musi być litą ścianą, cechy przegrody budowlanej spełnia również ściana z otworami okiennymi, drzwiami lub bramą. Za przegrodę budowlaną nie można jednak uznać otwartej przestrzeni pomiędzy słupami lub filarami. Wyznaczona teoretycznie linia między słupami lub filarami nie stanowi fizycznej bariery. Sam fakt zarysowania bryły obiektu przez słupy lub filary nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej.

Ustawa nie definiuje pojęcia „fundament”, to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym fundament oznacza (w budownictwie) dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzoną w ziemi stanowiącą jej podstawę, (w znaczeniu przenośnym) coś, co daje czemuś początek lub stanowi podstawę istnienia i trwania czegoś (np. baza, podwalina). W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że o tym czy dany obiekt posiada fundament nie decyduje ani technika jego wykonania ani sposób zagłębienia go w gruncie, ani nawet (przy obecnym stanie techniki) możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce. Jak powszechnie przyjmuje się, fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Ma on zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych.

Niezdefiniowane przez ustawodawcę pojecie „dachu” w znaczeniu słownikowym (Słownika języka polskiego PWN) oznacza górną konstrukcję budynku (lub budowli), która chroni jego wnętrze przed opadami atmosferycznymi i wpływami środowiska. W uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt FPS 1/21 wskazano: „W judykaturze słusznie podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c/ u.P.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu.”

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu obiektu wynika, iż

„Obiekt wzniesiony został w (...) r. na skutek prac polegających na budowie, co do których konieczne byłoby zastosowanie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Co za tym idzie, jest obiektem wzniesionym w wyniku robót budowlanych.

Obiekt posadowiony jest na palach, a jego ostatnia kondygnacja przekryta jest dwuspadowym dachem. Tym samym posiada on fundamenty oraz dach.”

Zatem obiekt jednoznacznie wyczerpuje znamiona ustawowej definicji budynku. Jest to obiekt powstały w wyniku robót budowlanych, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający dach oraz fundament. Uznać zatem należy, że obiekt spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do kategorii budynku.

Jednakże art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera drugą część przepisu, która wyłącza z definicji budynku kategorie obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.

Ustawodawca zastosował wyłączenie dla określonego typu obiektów, które choć posiadają cechy konstrukcyjne budynków, to jednocześnie wypełniają dwa dodatkowe kryteria:

1) są lub mogą być w nich gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej,

2) podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność.

Pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca nie posiadają definicji legalnej w związku z tym, kierując się zasadami wykładni językowej, stwierdzić należy, że wg Słownika języka polskiego PWN:

• „materiał” - to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty,

• „sypki” - złożony z drobnych, suchych, niespojonych ze sobą cząstek lub łatwo rozpadających się na drobne cząstki,

• „kawałek” - niewielka część jakiejś masy lub całości.

Zatem z językowego punktu widzenia „materiały sypkie” to takie, które są złożone z drobnych, suchych, niespojonych ze sobą cząstek. Wynika z tego, że zakresem pojęcia materiały sypkie można objąć bardzo liczną grupę surowców jak np.: piasek, żwir, cement, zboża, pasze, cukier, mąka, sole.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku pojęcia „materiały występujące w kawałkach”, które zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN rozumieć należy jako niewielkie część jakiejś masy lub całości. Przykładem tego typu materiałów może być: żwir, kruszywa ścinki, deski itp.

Taka sama sytuacja występuje w pojęciu materiałów ciekłych lub gazowych, rozumianych językowo jako materiały znajdujących się w stanie skupienia ciekłym np. woda, olej, alkohol, natomiast materiały w stanie skupienia gazowym to wszystkie pierwiastki i związki chemiczne.

Następnym kluczowym kryterium, rozróżniającym grupę obiektów potencjalnie spełniających jednocześnie definicję budynku i budowli, jest stwierdzenie „którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność”. Według słownika języka polskiego PWN „podstawowy” jest rozumiany jako główny, zasadniczy, stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu, lub urządzenia. Przeznaczenie to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Natomiast pojemność to wielkość wnętrza jakiegoś naczynia, zbiornika itp. (Słownik języka polskiego PWN).

Takie rozumienie przepisu oznacza w praktyce, że obiekt, który posiada fundamenty, dach, przegrody budowlane i jest trwale związany z gruntem, nie zostanie zakwalifikowany jako budynek, jeżeli może lub jest przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich, w kawałkach, w postaci ciekłej lub gazowej, a jego głównym, parametrem technicznym jest pojemność.

Budowlą jednak nie stanie się obiekt, który posiada te same właściwości co wyżej, ale jego podstawowym parametrem technicznym jest powierzchnia użytkowa.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis wskazuje na jednoprzestrzenny obiekt, bez podziału na pomieszczenia. Ściany obiektu po jednej stronie nie zawierają żadnych otworów natomiast na drugiej ścianie otwory usadowione na całej jej długości.

Z charakterystyki obiektu wynika, że wejście stanowi metalowa brama, która umożliwia dostęp pojazdów dostawczych, a posadzka przystosowana jest do poruszania się po niej pojazdów dostawczych. Zatem przedmiotowy obiekt może służyć np. jako miejsce postoju np. maszyn specjalistycznych, opis wskazuje także, że możliwa jest jego eksploatacja jako magazynu różnego rodzaju materiałów o zróżnicowanych gabarytach. Obiekt umożliwia składowanie materiałów sypkich jak i niesypkich, materiałów w pojemnikach, kartonach, koszach rozmieszczonych swobodnie lub na regałach o różnej wysokości (magazyny niskiego-wysokiego składowania). Bez wątpienia niemożliwe jest składowanie w obiekcie materiałów w postaci ciekłej i gazowej z uwagi na brak specjalistycznych zbiorników przemysłowych umożliwiających przechowywanie takich materiałów.

Dokonana przez organ podatkowy analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje, że w obiekcie mogą być gromadzone między innymi materiały sypkie i materiały występujące w kawałkach, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ale także materiały w workach czy na paletach. Powyższe świadczy, że pojemność nie jest podstawowym parametrem technicznym tego obiektu.

Odnosząc się do kwestii parametru technicznego jakim jest pojemność organ podatkowy wskazuje, że co do zasady i w przypadku budynków i budowli, można obliczyć powierzchnię użytkową, jak i pojemność, jednak zasadnicze znaczenie wynikające ze wskazanej regulacji ma określenie „podstawowy parametr techniczny” – czyli ten najważniejszy parametr/element, który występuje zawsze np. w dokumentach określających/opisujących obiekt budowlany.

Parametry techniczne konkretnego budynku są prawnie i formalnie udokumentowane w kilku głównych miejscach, do których zaliczyć możemy:

• Projekt budowlany - zawierający opis techniczny, w którym architekt wyszczególnia dokładną powierzchnię użytkową, lub objętość, kubaturę, wysokość oraz parametry izolacyjne ścian i dachu.

• Decyzję o pozwoleniu na budowę – wskazująca podstawowe parametry obiektu zatwierdzone przez urząd.

• Inwentaryzację budynku – sporządzoną przez specjalistę z uprawnieniami w zależności od jej celu.

• Operat szacunkowy – sporządzony przez specjalistę z uprawnieniami w zależności od jej celu.

• Opinię biegłego - wykonaną przez specjalistę z uprawnieniami w zależności od jej celu.

• Książkę Obiektu Budowlanego – prowadzoną przez właściciela zawierającą dane identyfikacyjne obiektu, zapisy w zakresie podstawowych parametrów oraz z rocznych i 5-letnich kontroli.

• Ewidencję Gruntów i Budynków – zawierającą dane w zakresie między innymi: roku budowy, liczby kondygnacji i powierzchni zabudowy.

W przypadku budowy obiektów budowlanych, których podstawowym parametrem jest pojemność (czyli wielkość wnętrza jakiegoś naczynia, zbiornika), parametr ten jest wskazywany już na etapie projektowania i konsekwentnie winien być ujawniany w kolejnych dokumentach takich jak np. książka obiektu budowlanego, karta analityczna, inwentaryzacja obiektu. Dotyczy to także powierzchni użytkowej obiektu. Te kluczowe parametry techniczno-użytkowe obiektów wykorzystywane są podczas ich eksploatacji czy chociażby podczas zawierania umowy najmu czy dokonywania transakcji kupna-sprzedaży obiektu.

Pojemność oraz powierzchnia użytkowa to dwa odmienne parametry, które różnią się sposobem obliczania i przeznaczeniem.

Pojemność obiektu to wielkość wnętrza definiuje jego zdolność do zgromadzenia określonej ilości materiałów w trójwymiarowej przestrzeni składowania. Sposób ustalania tego parametru uwzględnia pełną wysokość pomieszczeń mierzoną od poziomu podłogi do sufitu. W konsekwencji zwiększenie wysokości obiektu bezpośrednio przekłada się na wzrost jego pojemności

Z kolei powierzchnia użytkowa odnosi się do dwuwymiarowej przestrzeni służącej celom mieszkalnym, usługowym, produkcyjnym lub magazynowym. Dla celów podatkowych stosownie do regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach obiektu (z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się 50% powierzchni, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się. Zatem obiekty o identycznym rzucie poziomym, lecz różnych wysokościach (np. 3 m oraz 5 m), będą posiadały taką samą powierzchnią użytkową lecz inną pojemność.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje także na różnice pojęć kubatura oraz pojemność Wskazane pojęcia stanowią odrębne wskaźniki i nie powinny być stosowane zamiennie, gdyż charakteryzują się odmienną metodologią obliczeniową oraz innym przeznaczeniem.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego PWN) kubatura to „pojemność zbiornika lub pomieszczenia wyrażona zwykle w metrach sześciennych lub wyznaczanie objętości bryły geometrycznej”. W polskim prawie budowlanym wyróżnia się kubaturę brutto oraz kubaturę netto budynku. Wymóg podania tego parametru w projekcie budowlanym wynika z Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, natomiast określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych zawarte są w Polskiej Normy PN-ISO 9836. Wskazać należy iż kubatura (brutto) odnosi się do zewnętrznych granic obiektu jako bryły. Jest to trójwymiarowa przestrzeń zajmowana przez fizyczną konstrukcję, wyznaczona przez zewnętrzne krawędzie obiektu. Przy jej obliczaniu uwzględnia się pełne wymiary zewnętrzne wraz z grubością ścian konstrukcyjnych, stropów, fundamentów oraz pokrycia dachowego. Wymiar ten ma charakter wyłącznie budowlany – określa gabaryty i oddziaływanie przestrzenne obiektu na działce budowlanej, stanowiąc kluczowy parametr w procesie wydawania pozwoleń na budowę lub weryfikacji zgodności z projektem architektonicznym.

Kubatura netto (wewnętrzna) to objętość wolnej przestrzeni wewnątrz pomieszczeń, mierzona od wykończonych powierzchni podłóg, ścian i sufitów (bez uwzględniania grubości ścian).

Pojemność obiektu (parametr wewnętrzny) odnosi się bezpośrednio do wewnętrznej przestrzeni roboczej (użytkowej) i określa realną zdolność obiektu do bezpiecznego gromadzenia określonej ilości materiałów. Pojemność jest parametrem czysto funkcjonalnym, wskazującym na maksymalny poziom bezpiecznego wypełnienia obiektu.

Zaakcentować należy, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem „pojemność”. Zgodnie z fundamentalnymi zasadami wykładni prawa, niedopuszczalne jest zastępowanie tego terminu pojęciami o charakterze zastępczym, takimi jak „kubatura”. W prawie podatkowym pierwszeństwo przypisuje się wykładni językowej, która wyznacza bezwzględne granice interpretacji przepisów, wykluczając stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z zasadą zakazu wykładni synonimicznej, różnym terminom nie można przypisywać tego samego znaczenia. Ustawodawca doskonale zna pojęcie „kubatury”, które stosuje się m. in. przy projektowaniu obiektów, zatem wybór słowa „pojemność” w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych był w pełni celowy i musi być interpretowany dosłownie. Przepisy te należy zatem odczytywać literalnie – gdyby intencją ustawodawcy było odniesienie się do kubatury, bez wątpienia użyłby tego powszechnego w budownictwie terminu.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zawierającym opis obiektu wskazuje „Obiekt położony jest przy ul. (…). Zgodnie z książką obiektu budowlanego nazywany jest „Magazynem”. Budowa Obiektu została ukończona w (…) roku. Jego powierzchnia zabudowy wynosi (…), powierzchnia użytkowa zamyka się w wielkości (…), a kubatura Obiektu wynosi (…). Obiekt pierwotnie wzniesiony został do celów magazynowych i tak też był dotychczas wykorzystywany.”

Przedstawiony stan faktyczny, nie zawiera informacji o pojemności obiektu - sądzić zatem należy, że w dokumentacji obiektu parametr ten nie występuje. W opisie wskazana została wyłącznie kubatura - czyli nie pojemność.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazał „Obiekt wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do dzierżawy na rzecz podmiotów, które mogą składować wewnątrz niego materiały. Co za tym idzie, możliwość wykorzystywania Obiektu przez Wnioskodawcę zgodnie z jego przeznaczeniem zależna jest od tego jak duży wolumen może być w nim przechowywany. Zatem, podstawowym parametrem technicznym, wyznaczającym przeznaczenie Obiektu jest jego pojemność, nie natomiast powierzchnia użytkowa.”

Nie można zgodzić się z twierdzeniem że pojemność obiektu zależna jest od ilości materiałów składowanych przez dzierżawcę czy też od dynamiki jego działalności gospodarczej. Pojemność obiektu to parametr stały i niezmienny podawany w największym bezpiecznym wymiarze określający maksymalny poziom bezpiecznego wypełnienia obiektu.

Z zapisów zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika iż wyłączenie z kategorii budynków możliwe jest w odniesieniu do obiektu, w którym gromadzone są materiały (…) i którego podstawowym parametrem technicznym jest pojemność. W ocenie organu ustalenie od samego początku po zakończeniu budowy powierzchni użytkowej i wpisanie jej w Książce obiektu, przy jednoczesnym braku danych o pojemności wskazuje, że podstawowym parametrem technicznym (wymiarowości) tego obiektu jest powierzchnia użytkowa, a nie jego pojemność. Zatem „pojemność” nigdzie w opisie stanu faktycznego nie wskazana, w przeciwieństwie do ustalonej od lat powierzchni użytkowej nie może być uznana za podstawowy parametr techniczny omawianego obiektu. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, iż kubatury obiektu nie można utożsamiać z pojęciem pojemności. Przepisy prawa należy odczytywać literalnie - użytego przez ustawodawcę słowa pojemność nie można zastępować słowem kubatura.

W przedmiotowej sprawie znaczenie ma zmiana regulacji prawnych od 1 stycznia 2025 r. (na co zwrócił uwagę także Wnioskodawca). W uzasadnieniu wniosku wskazano „Przedmiotowa Nieruchomość była - w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2024 r. - na cele podatku od nieruchomości kwalifikowana jako budynek. Powyższe dokonywane było według definicji obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, poprzedzającym nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 19 listopada 2024 r., która weszła w życie z dniem 1 styczna 2025 r.”

W ocenie organu podatkowego wprowadzona legalna definicja budynku nie spowodowała zmiany w kwalifikacji obiektu będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest konsekwencją przede wszystkim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21), w którym Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ze względu na odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Trybunału posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do „przepisów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Tym samym odesłanie do przepisów prawa budowlanego pozwala na kształtowanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w drodze przepisów ustawy niepodatkowej.

Do wprowadzenia zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przyczyniły się także inne orzeczenia, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, która wyjaśniła, co jest odpowiednim kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), w którym TK wskazał, jak powinny być opodatkowane obiekty budowlane, które spełniają kryteria bycia budynkiem, a które dotychczas były opodatkowywane jako budowle.

Do końca 2024 r. w orzecznictwie sądów dominował pogląd, o zasadności kwalifikowania obiektów dla celów podatkowych jako budowle, jeżeli ich wyróżniającą się cechą nie jest powierzchnia użytkowa, powyższe zostało przeniesione do aktualnych regulacji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, ustawodawca wskazał:

„Stanowisko to zostało ukształtowane w oparciu o uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 podjętą w składzie 7 sędziów, w której Sąd uznał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.

NSA stwierdził, że obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”

(…)

W dalszej części uzasadnienia do zmian w ustawie o podatkach i opatach lokalnych wskazano na orzeczenie NSA z dnia 05..04.2022 r. sygn. akt 2683/21, w którym wskazano „Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Zaakcentowania wymaga, że w przypadku budynków, to element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.”

Ustawodawca kolejno w uzasadnieniu do projektu wskazuje na tożsamą kwestię wskazując: „Problem ten był również przedmiotem wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 1432/21, w którym NSA uznał, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jeżeli:

– nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo

– powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność.”

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca, wykluczając z pojęcia „budynku” obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność, wskazał, że „rozwiązanie to ma wyeliminować wątpliwości związane z kwalifikowaniem na potrzeby u.p.o.l. obiektów spełniających ustawowe kryteria budynku i jednocześnie zaliczanych obecnie do budowli na gruncie ustawy – Prawa budowlanego, tj. obiektów typu: zbiorniki, silosy, elewatory lub inne zbiorniki o podobnym gospodarczo charakterze. Obecnie zbiorniki oraz silosy i elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych są wskazane w ustawie – Prawo budowlane jako budowle (odpowiednio: art. 3 pkt 3 upb oraz kategoria XIX załącznika do tej ustawy). Jednocześnie obiekty te mogą spełniać przesłanki do uznania ich za budynek, tj. gdy są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Przytoczone przez ustawodawcę wyroki dotyczą określonej grupy obiektów budowlanych, tj. budowli wymienionych w prawie budowlanym, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest rzeczywiście pojemność.

Podkreślić jednak należy, że intencją ustawodawcy było utrzymanie zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku. Oznacza to, że najpierw należy ustalić, czy obiekt spełnia definicję budynku, a dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie jest budynkiem, można rozważyć jego kwalifikację jako budowlę.

Należy zaznaczyć, że obiekt nie może być jednocześnie uznawany za budynek i budowlę, natomiast możliwe jest występowanie budowli w budynku.

Istotne znaczenie ma odpowiednia kolejność kwalifikacji prawnej, która została wyrażona w definicji budowli poprzez określenie „obiekt niebędący budynkiem”, co jednoznacznie wskazuje na pierwszeństwo budynku nad budowlą. A zatem jeżeli dany obiekt budowlany, posiada cechy budynku i jest/może być wykorzystywany jako magazyn, to w myśl utrzymanej zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, należy opodatkować go jako budynek.

Wyjątkiem będzie jednak sytuacja, gdy dany obiekt budowlany został zaprojektowany jako zbiornik określonych produktów sypkich, ciekłych lub gazowych, a jego podstawowym parametrem technicznym jest pojemność, to pomimo że będzie posiadał przegrody budowlane, fundament, dach należy zakwalifikować go jako budowlę.

Ustawodawca przewidział więc sytuację, gdy dany obiekt budowlany może być wykorzystywany dwojako, jednak poprzez użycie terminu podstawowy - a więc główny, zasadniczy – ograniczył zakres normy prawnej.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdza, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisany obiekt nie może być zakwalifikowany do kategorii budowli bowiem pojemność nie jest jego podstawowym parametrem technicznym.

Przedmiotowy obiekt stanowi budynek, gdyż wykazuje wszystkie cechy wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

• wzniesiony został w wyniku robót budowlanych,

• posiada instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania,

• jest trwale związany z gruntem,

• jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

• posiada fundamenty i dach.

Obiekt wyposażony jest w metalową bramę oraz posadzkę przystosowaną do ruchu samochodów dostawczych, co umożliwia im wjazd do środka. Wewnątrz znajdują się instalacje: elektryczna, wodno-kanalizacyjna i telefoniczna. Tego typu instalacje jak i rozwiązania techniczne w postaci bramy wjazdowej nie występują w obiektach, których podstawowym parametrem technicznym jest pojemność.

Wobec powyższego organ podatkowy uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Z uwagi na to, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej ustalenie faktycznego spełnienia tych przesłanek, organ podatkowy może wyjaśnić dopiero w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ma prawo badać czy dany stan faktyczny odpowiada stanowi przedstawionemu w interpretacji i wyciągnąć odpowiednie wnioski, gdy ustali rozbieżności pomiędzy nimi.

Niniejsza interpretacja udzielona jest przez organ podatkowy w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące na dzień wydania interpretacji i dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 24.04.2026 r.

Wskazać należy, że Wnioskodawca ponosi konsekwencje przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym, udzielona interpretacja nie chroni Wnioskodawcy.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Od niniejszej interpretacji przysługuje stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w terminie 30 dni od dnia doręczenia interpretacji, za pośrednictwem Prezydenta Miasta Szczecin.

Informacja o publikacji interpretacji podatkowych

Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę zostanie zamieszczona w Biuletynie Informacji Publicznej.

Treść interpretacji